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导师鉴定意见范文第1篇
深圳研讨会的内容充分体现了律师行业的专业思维和专业优势，从质证角度、质证技巧和质证效果三个方面的严格意义来看，甚至会让注册会计师的司法鉴定意见书或者审计报告无法出具，究其原因，不仅仅在于研讨会的某些结论值得商榷，而且关键在于司法会计鉴定业务的理论研究不足，缺少执业注册会计师的专业思维和专业实践。
一、注册会计师的司法鑒定
深圳研讨会提及鉴定人出庭次数较少和鉴定人出庭率较低两个问题，并列出了相关数据，同时认为由于律师欠缺这方面知识，对司法鉴定意见书或者审计报告质疑率较低，那么笔者认为如果律师行业想要提高对注册会计师的司法鉴定意见书或者审计报告的质证质量，要做的功课应该远比研讨会的内容要多，了解注册会计师行业则是第一步。
（一）注册会计师司法鉴定业务的行业规定
注册会计师行业是基于经济发展而产生的，是经济规律的一个必然体现，自诞生之日起就自带鉴证与服务两大功能，这种功能有别于基于行政需要而成立的其他鉴定机构。与之相适应的，国内注册会计师行业也建立了一套与国际趋同的执业准则，其执业准则体系包括鉴证业务准则、相关服务准则和质量控制准则，其中的鉴证业务准则由鉴证业务基本准则统领，根据鉴证业务提供的保证程度和鉴证对象的不同，分为审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则。
《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第五十八条规定“注册会计师执行司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴定业务，除有特定要求者外，应当参照本准则办理”，该条规定从执业准则的角度说明了中国注册会计师完全可以参与司法诉讼活动。
虽然中国注册会计师完全可以参与司法诉讼活动，但很显然，其执业准则规定的技术标准是基于注册会计师行业所可能产生的各类鉴证业务所做的一般性规定，这种规定与我国的司法诉讼要求是存在一定差异的，这种差异很容易造成报告使用人看不懂报告或者误读报告，这是对报告使用人的不公平；也很容易造成律师行业无法对报告进行质证或者在质证时重形式轻事实，将质证工作引入律师擅长的质证“技巧”方面，这是对注册会计师的不公平。为了解决或者缩小这种不公平，注册会计师很有必要解读自己的专业和报告，谨慎、积极地参与司法诉讼活动。
（二）注册会计师司法鉴定业务的依据
1.通用性依据《司法鉴定程序通则》
该通则是司法部为了规范司法鉴定机构和司法鉴定人的司法鉴定活动而的部门规章，适用于司法鉴定机构和司法鉴定人从事各类司法鉴定业务活动，通则第二条规定“司法鉴定是指在诉讼活动中鉴定人运用科学技术或者专门知识对诉讼涉及的专门性问题进行鉴别和判断并提供鉴定意见的活动”，该条也完全适用于注册会计师的司法鉴定业务，但通则显然不可能对各类鉴定业务的专业技术做出规定。
由于通则规定的宽泛性，现实中案件的多样性和复杂性，当专业性依据更符合案件事实时，注册会计师应该可以选用专业性依据进行处理。
2.专业性依据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》
该准则是注册会计师开展鉴证业务的技术标准，准则第五十八条规定“注册会计师执行司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴定业务，除有特定要求者外，应当参照本准则办理”，注册会计师的意见之所以能被称为“专家”意见，能够出具具有法律效力的鉴证报告，就是因为其具有专业特长，所以注册会计师的专业依据不容忽视。注册会计师的鉴证业务不完全等同于《司法鉴定程序通则》中的司法鉴定业务，准则第五条规定“鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务”，这就要求注册会计师要利用专业特长、运用职业判断，选取合适的评价标准，做出正确的司法鉴定。注册会计师不能无视鉴证业务和鉴定业务之间的技术差异，更不能使用鉴证业务的技术标准来做挡箭牌，比如合理保证和有限保证等，以期免除或者减少自己鉴定差错的责任。《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第二十六条规定注册会计师的“标准可能是由法律法规规定的，或由政府主管部门或国家认可的专业团体依照公开、适当的程序的，也可能是专门制定的”，显然注册会计师的司法鉴定业务技术评价标准应该完全符合法律的诉讼要求。
3.参考性依据《人民法院司法鉴定工作暂行规定》
该规定第二条规定“司法鉴定是指在诉讼过程中，为查明案件事实，人民法院依据职权，或者应当事人及其他诉讼参与人的申请，指派或委托具有专门知识人，对专门性问题进行检验、鉴别和评定的活动”，该条规定不完全适用于注册会计师的司法鉴定业务，委托主体限定为各级法院，鉴定机构的设立采取批准制，当然人民法院也可以根据规定第四条“……或者由人民法院司法鉴定机构统一对外委托鉴定”执行。
4.参考性依据《人民检察院司法会计工作细则（试行）》
该细则是检察机关的内部规范性文件，其中第八条规定“司法会计鉴定是指在诉讼活动中，为了查明案情，由具有专门知识的人员，对案件中涉及的财务会计资料及相关材料进行检验，对需要解决的财务会计问题进行鉴别判断，并提供意见的一项活动”，该条定义了“司法会计鉴定业务”。
《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第九条规定“司法会计鉴定范围：（一）资产历史成本的确认；（二）资产应结存额及结存差异的确认；（三）财务往来账项的确认；（四）经营损益、投资损益的确认；（五）会计处理方法及结果的确认；（六）其他需要通过检验分析财务会计资料确认的财务会计问题”，该条定义了司法“会计鉴定的范围”。注册会计师的司法鉴定业务不完全等同于《人民检察院司法会计工作细则（试行）》中的司法会计鉴定业务，明显的区别有二：（1）注册会计师在司法鉴定实践中遇到的案件多种多样，纯粹的司法会计鉴定业务比例极低，这个规定与案件实际情况存在较大差异；（2）该细则的有关条款对鉴定意见做了一定的限制，注册会计师从风险角度当然乐见其成，但意见的质量则不能为报告使用人接受，造成报告意见答非所问或者案件事实仅得到部分解决。
《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第二十四条规定“制作鉴定文书须遵守以下规定：……（二）鉴定意见不得依据犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等非财务会计资料形成；（三）鉴定意见不应涉及对定罪量刑等法律问题的判断”，笔者认为律师行业可能对该条进行了技巧性解读：（1）该条规定鉴定意见不能以言词证据形成鉴定意见，笔者认为在法律上应该没有争议，注册会计师的职业判断、鉴定意见也不会依靠言词证据形成，但不能解读为绝对不能使用言词证据，因为注册会计师的财务或审计数字所反映的经济事实很多时候需要验证或辅证；也不能解读为绝对不能使用所有非财务会计资料，财务会计资料的定义、外延和内涵较为复杂，不在此处探讨；（2）该条规定鉴定意见不能涉及定罪量刑的法律问题，笔者认为定罪量刑是法院判决问题，注册会计师对此要回避，但不能解读为绝对不能使用法律字眼，毕竟注册会计师参与的是司法诉讼活动，依据的是国家三大诉讼法，很多案件事实本身就带有法律属性，注册会计师要想明确且准确地表达自己的意见，法律字眼或者个别法律问题是不能完全回避的，这样解读有可能干扰注册会计师的专家意见，同时注册会计师的专家意见是否采纳完全取决于办案机关审查判断，但不应受到干扰。
（三）鉴定资格的说明
《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定（2015年修正案）》第二条规定“国家对从事下列司法鉴定业务的鉴定人和鉴定机构实行登记管理制度：（一）法医类鉴定；（二）物证类鉴定；（三）声像资料鉴定；（四）根据诉讼需要由国务院司法行政部门商最高人民法院、最高人民检察院确定的其他应当对鉴定人和鉴定机构实行登记管理的鉴定事项”。
司法部司发〔2017〕11号《司法部关于严格准入严格监管提高司法鉴定质量和公信力的意见》第二条第（一）款严格登记范围规定“根据《决定》规定，司法行政机关审核登记管理范围为从事法医类、物证类、声像资料，以及根据诉讼需要由国务院司法行政部门商最高人民法院、最高人民检察院确定的其他应当实行登记管理的鉴定事项（环境损害司法鉴定）的鉴定机构和鉴定人。对没有法律、法规依据的，一律不予准入登记”。
上述法规已经明确规定了需要在司法行政部门登记备案的司法鉴定范围，法无授权不可为，所以对于注册会计师的司法鉴定资质不能以登记备案的名录为准。
河南省司法厅2018年度公布的司法鉴定范围已经严格按照相关法规执行，案件中涉及的财务、审计、税务等经济事项的司法鉴定不再公布。
会计师事务所司法鉴定资质的质证应以注册会计师协会的登记、注册、备案为准，注册会计师本人的执业资格附从于其所在的会计师事务所。
（四）注册会计师司法鉴定业务不等同于司法会计鉴定
司法部《司法鉴定执业分类规定（试行）》第九条给出了司法会计鉴定的定义和分类，各省司法鉴定执业分类中也多有相关分类，《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第八条定义了司法会计鉴定，由此大家习惯性地将注册会计师的鉴定业务直接认为就是司法会计鉴定业务，笔者认为这种看法值得商榷。
1.司法会计鉴定业务相关法规不足
除了《人民检察院司法会计工作细则（试行）》中明确说明了司法会计鉴定业务外，未见其他相关法规。
2.司法鉴定的分类不齐全
虽然司法部和各省的司法鉴定分类大同小异，但还是存在细微差别，比如《山西省司法鉴定执业分类规定（2016年）》第六条规定的保留类别的鉴定分类中就包括注册会计师可以执行的司法会计鉴定和涉税司法鉴定两个类别，说明注册会计师的司法鉴定实践中确实存在多种鉴定，因此将注册会计师的鉴定业务直接认为就是司法会计鉴定不够全面。
3.注册会计师司法鉴定的综合性
笔者在注册会计师司法实践中，所涉及的司法鉴定大多是综合性的，并不是单一的会计、审计或者税务的鉴定，较小的、单一的经济案件，办案机关大多都能自行解决，往往不再聘请注册会计师进行司法鉴定。
4.司法会计鉴定不合理的质证
注册会计师的司法鉴定认定为单一司法会计鉴定，很容易引发律师行业以《人民检察院司法会计工作细则（试行）》的相关条款进行质证，笔者认为这种质证存在一定的不合理性；如果律师行业进行这种质证，要进行个案处理，首先要证明个案中的司法鉴定就是司法会计鉴定，然后才能进行这种质证。
5.注册会计师司法鉴定意见的标题
综上所述，笔者认为注册会计师的司法鉴定意见的标题统一称为“司法鉴定意见”就好。
（五）司法鉴定意见书是一种其他鉴证类的专项审计报告
注册会计师执行司法诉讼活动，是一种除历史财务信息审计（口语年报审计）外的其他鉴证业务（口语专项审计），审计结束后，《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第五十条规定“注册会计师应当出具含有鉴证结论的书面报告”，对该条规定可以进行如下解读：
1.出具书面报告
注册会计师鉴证业务结束后，应当出具书面报告，但其他鉴证业务应出具什么样的报告，準则没有明确规定。
可以出具专项审计报告，从形式到实质均符合准则的体系和要求，审计报告就是一种专家意见。
可以出具司法鉴定意见书，符合《刑事诉讼法》第四十八条规定的八大法定证据之一，也符合准则第五十八条“注册会计师执行司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴定业务，除有特定要求者外，应当参照本准则办理”的规定。注册会计师更愿意选择专项审计报告，将报告定义为自己的专业领域，不但能够适当降低质证的法律风险，而且这种做法也是完全合理的。
注册会计师虽然尽量降低自己的法律风险，但也不能否认司法鉴定意见书和专项审计报告效果是同样的，均属于“专家意见”。
外界可能认为审计报告的法律效力略低于鉴定意见书，但这个没有法律规定，仅仅在形式上审计报告不是刑诉法规定的八大证据之一，效力低与不低、如何采纳，由办案机关决定。
到底是出具司法鉴定意见书还是审计报告，首先是根据案件实际情况而定，其次主动权更多在于办案机关，毕竟注册会计师是受托审计，委托关系仍属于民事范畴，由双方协商自愿，在不违背注册会计师职业道德和业务承接的前提下，注册会计师为了客户关系，会充分尊重委托人的意思表示。
如果出具了专项审计报告，律师行业在对“专家意见”进行质证时，也只好选择进入专家领域，不能简单以《司法鉴定程序通则》等相关法规进行质证。
2.含有鉴证结论
（1）鉴证结论怎么出、是什么，完全取决于案件实际情况，准则更不可能明确。
（2）《司法鉴定程序通则》第二条“司法鉴定是指在诉讼活动中鉴定人运用科学技术或者专门知识对诉讼涉及的专门性问题进行鉴别和判断并提供鉴定意见的活动”，说明鉴定意见就是要回答“专门性问题”的。
这种专门性问题一定是由委托人在委托时提出的，当然随着鉴定活动的进行，鉴定资料的增加，也可能由鉴定人与委托人进行沟通，对委托要求进行微调。
（3）在注册会计师的司法鉴定实践中，某些案件鉴定工作十分复杂，鉴定的结论存在着多个层次，首先从会计、审计、税务、财务等基础资料整理、计算后的数字是第一个层次，这些数字反映了什么事项是第二个层次，这些事项所反映的法律问题是第三个层次。笔者曾执行过某公司骗取贷款、票据承兑案件的司法鉴定工作（以下简称本文案例），该案中包括承兑汇票业务40笔，票据300张左右，相关财务人员供述已经全部贴现，但公司财务资料没有记录票据情况，仅零星记录了公司使用的贴现资金，鉴定人员通过对公司电脑资料的整理，分析出可能的票据贴现资金，查找对应的银行流水，做到了出票信息、票面信息、资金信息的初步一致，这个层次为第一个层次；公安机关根据查找到的资金信息，对贴现公司及人员进行逐一查实，取得貼现书证，并与公司相关财务人员进行了再次确认，做到出票信息、票面信息、贴现信息、贴现资金使用信息完全一致，这个层次为第二个层次；由于案件繁杂且数据量巨大，每笔承兑业务对应的贸易合同、税务发票、报表的虚假情况，公安机关均要求鉴定人员逐一对应写入鉴定报告，并且要求鉴定人员对该公司是否涉嫌构成骗取贷款、票据承兑罪发表专家意见。
这个案件存在以下五个鉴定结论：第一，如果按照《司法鉴定程序通则》第十四条的规定承接时鉴定资料并不完整，如果按照《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第九条的规定已经超出了司法会计鉴定范围，这些均可能引发律师质证，所以鉴定机构不应承接；第二如果不使用言词证据辅证，鉴定到第一个层次，仅能说明该公司存在这些票据，怀疑某些资金可能是贴现资金，这样的鉴定意见，对办案机关毫无用处；第三，如果根据言词证据的辅证，鉴定资料的进一步追加，鉴定到第二个层次就能证明该公司存在这些票据，且已经贴现、资金已经使用，这样的鉴定意见，需要办案机关进一步查找对应关系，并落实“骗”字；第四，如果鉴定到第三个层次的前半段，鉴定结论就很奇怪，既然第二个层次已经完整鉴定了承兑汇票事项，那么又要说明汇票对应的资料虚假，鉴定人为什么要说这些呢？是否有失独立、公正，误导报告使用人呢？办案机关最初该怎么“明确”委托要求呢？第五，如果鉴定到第三个层次结束，律师以《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第二十四条的规定进行质证，认为鉴定文书已经涉及法律问题，主张鉴定意见书无效，该如何处理呢？
（4）应该独立、客观、公正地出具鉴定结论。笔者认为对此可遵循三个原则：第一，只要不违背注册会计师职业道德和业务承接要求，那么委托人要求回答什么就回答什么，不能顾左右而言他（回答的范围）。第二，不能为了规避风险选择性地回答，导致委托人无法使用鉴定意见（回答的程度）；如果认为自己没有能力回答，就要考虑专业胜任能力，拒绝承接业务；如果担心回答的法律问题影响报告效力，注册会计师应该坚信，鉴定意见仅属于专家的专业意见，是否被采信取决于办案机关的审查和判断，我们无权干涉。第三，不能为了委托人的意思，在证据不足的情况下进行虚假回答，证据能证明什么结论就回答什么（回答的真实性），新刑诉法第一百四十七条规定“鉴定人故意作虚假鉴定的，应当承担法律责任”。
二、注册会计师司法鉴定中的法律质证
（一）业务承接类
1.注册会计师事务所与注册会计师个人鉴定资质
深圳研讨会中对鉴定资质的质证应以注册会计师协会的标准为依据。
2.鉴定资料完整性的责任
这个责任是委托方的责任。《司法鉴定程序通则》第十二条规定“委托人委托鉴定的，应当向司法鉴定机构提供真实、完整、充分的鉴定材料，并对鉴定材料的真实性、合法性负责”。
不能误用注册会计师的完整性。注册会计师的审计准则中，在报表层面和各个项目层面均要求完整性，以期能够使自己的审计意见得到合理保证或者有限保证，从这个层面来讲，司法鉴定中不要求这样的完整性；司法鉴定中的完整性，仅需要就已发现的案件事实、经济数据进行鉴定，保证证据资料能够完整地证明案件事实，并支持自己的鉴定意见即可；案件中未发现的、与鉴定事项无关的其他事实，注册会计师是无法、也不用承担完整性的责任的。
3.鉴定资料不完整的业务承接
鉴定资料不完整，司法鉴定机构不得受理。见《司法鉴定程序通则》第十五条的规定。
注册会计师司法鉴定项目的特性。在现在案件的司法鉴定中，经济事项简单的，办案机关一般自己解决；经济事项复杂的，一般都符合《司法鉴定程序通则》第十三条的规定“复杂、疑难或者特殊鉴定事项”；在案件实践中，委托人是不知自己提供的鉴定资料是否符合要求，更准确地说，委托时委托要求是明确的，但鉴定意见是什么，注册会计师本人也不知道，所以其对应的要求委托人完整地提供证据资料也是不合理的。鉴定资料不完整的业务承接。可以依据《司法鉴定程序通则》第十四条“对于鉴定材料不完整、不充分，不能满足鉴定需要的，司法鑒定机构可以要求委托人补充；经补充后能够满足鉴定需要的，应当受理”的规定进行业务承接。
4.委托要求的文书标题要明确
认同深圳研讨会对于文书标题的质证。
笔者建议在接受委托时，可以与委托人协商文书标题为审计报告。
委托人坚持司法鉴定意见书的，以“××××会计师事务所司法鉴定意见书”的标题出具。
在鉴定聘请书和委托合同中，使用同一文书标题。
5.委托鉴定的事项要明确
委托鉴定的事项是否涉及法律问题，取决于委托人的委托要求。本文案例中已经说明了在司法实践中存在的、从第一个层次的基础数据走向第三个层次法律问题的过程，深圳研讨会质证中人为割裂这个过程，为了绝对不碰触法律问题，而要求办案人员接手鉴定人员的数据进行再处理，既脱离司法鉴定实际情况，也是深圳研讨会对《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第二十四条规定的个人解读。
司法鉴定的委托事项要想明确，必然会涉及“××案件、××当事人、××数据/事项/罪名”等，没有这些字眼，谈不上“明确”；深圳研讨会对委托事项的质证既要求明确，又要求字面中立，还要求绝对不涉及法律问题，笔者认为仅限于理论存在的可能性。
《司法鉴定程序通则》第十八条规定“委托人不得要求或者暗示司法鉴定机构、司法鉴定人按其意图或者特定目的提供鉴定意见”，该条规定是要求鉴定过程和鉴定结果要独立，深圳研讨会将其用于委托要求进行质证，认为委托要求不中立。
综上，笔者认为为了明确委托要求，与鉴定事项相关的法律文字有限使用当然可以，其使用目的是为了明确，而不是有罪推定和中立的问题，这个和文书标题的质证不同。
6.签名与盖章的质证
最高法《刑事诉讼法》解释第八十四条规定“对鉴定意见应当着重审查以下内容：……（四）鉴定意见的形式要件……，是否由鉴定机构加盖司法鉴定专用章并由鉴定人签名、盖章”，深圳研讨会的质证存在以下问题：（1）除四类司法鉴定机构外，其他司法鉴定机构不再实行登记备案，那么其登记备案的司法鉴定专用章应该无效；（2）会计师事务所使用的业务用章就是公章，所以公章同样可以用于司法鉴定业务，并代替司法鉴定专用章。
最高法《刑事诉讼法》第八十五条规定“鉴定意见具有下列情形之一的，不得作为定案的根据：……（七）鉴定文书缺少签名、盖章的”，认同深圳研讨会对该条款的质证。
（二）鉴定实施类
1.鉴定中送检资料的真实性
深圳研讨会对当事人“经手”等各种类似文字进行质证，并提出由于资料真实性导致的超范围鉴定，作为质证技巧无可厚非。
送检资料的真实性由委托人负责，《司法鉴定程序通则》第十二条“委托人委托鉴定的，应当向司法鉴定机构提供真实、完整、充分的鉴定材料，并对鉴定材料的真实性、合法性负责”。
注册会计师的行业规定，《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第三十一条“鉴证业务通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作证据的信息的可靠性……”。
注册会计师在文字使用上应当与证据资料相符，准确地反映案件事实。
2.鉴定中言词证据的使用
《人民检察院司法会计工作细则（试行）》是检察机关的内部规范性文件，第二十四条的规定不能解读为绝对不能使用言词证据，言词证据的使用不足以导致鉴定意见的无效。
3.鉴定中涉及的法律问题
《人民检察院司法会计工作细则（试行）》是检察机关的内部规范性文件，第二十四条的规定不能解读为绝对不能使用法律字眼，对法律问题的有限回答不足以导致鉴定意见的无效。
文书标题可以回避法律字眼，但鉴定意见仅属于专家的专业意见，《司法部关于印发司法鉴定文书格式的通知》司发通〔2016〕112号相关文书格式中规定“司法鉴定机构和司法鉴定人……依法独立、客观、公正进行鉴定并出具鉴定意见，不受任何个人或者组织的非法干预”，既然要求专家提供意见，就要允许专家充分发表意见。
《司法部关于印发司法鉴定文书格式的通知》司发通〔2016〕112号相关文书格式中规定“是否被采信取决于办案机关的审查和判断，我们无权干涉”，专家的意见充分发表后，由侦查机关、公诉机关、判决机关决定是否采信。
4.鉴定中涉及的事项性质
深圳研讨会多次提到事项性质，质证鉴定意见书中由于对事项性质做出认定导致超范围鉴定。
本文案例中已经说明，鉴定是存在多层次的，由于委托的要求，鉴定意见不可能完全停留在基础数据层面。
鉴定意见书不可能仅仅出现数据，总要表达出这些数据属于哪些事项中的数据，或者鉴定事项中共有多少数据，所以事项性质的文字不可能完全避免。
5.鉴定中的审计方法
新刑诉法第五十五条要求证据确实、充分，为了达到证据要求，注册会计师司法鉴定中也一定会对自己的审计方法做适当调整。
鉴定意见中所列事项都要有证据证明。这就说明支持一般审计意见合理保证和有限保证常用的抽查法、审阅法等，在鉴定过程中作为程序可以使用，但作为结果不可取，支持鉴定意见的证据必须逐笔落实，无一遗漏。
认同深圳研讨会对该项的部分质证。
支持鉴定意见的证据必须经法定程序取得。这就说明注册会计师只能接受委托人提交的资料，而注册会计师本人不能通过函证、询问等方法主动取得资料，也不能接受当事人直接提交的资料。
认同深圳研讨会对该项的质证。
（三）鉴定意见类
新刑诉法第八十四条规定“对鉴定意见应当着重审查以下内容：……（七）鉴定意见是否明确；（八）鉴定意见与案件待证事实有无关联……”，由此笔者认为鉴定意见应该如下表达：
（一）鉴定意见不能使用“合理保证”和“有限保证”这样的保证程度，应该达到唯一性和排他性的标准。
（二）鉴定意见不能使用“我们认为……”和“基于本报告所述的工作，我们没有……”等文字，应该达到对所认定事项已排除合理怀疑的标准。
（三）鉴定意见可以有以下三种表达，笔者认为都属于“明确”的范畴。
（1）对委托要求肯定的表达。司法实践中，这种意见是最常见的形式，当然，这种意见大多是在边鉴定边补充证据资料中形成的。
（2）对委托要求否定的表达。司法实践中，这种意见仅仅有理论存在的可能性，因为案件从立案开始，经过办案机关侦查，如果案件不成立，办案机关可能直接撤案处理；如果办案机关开始委托鉴定程序，说明办案机关自认为案件是成立的，相关证据资料是确实、充分的。笔者未见这种表达方式。
（3）按照证据程度真实、准确地表达。司法实践中，这种意见很少，但却是存在的，因为案件中已有证据在注册会计师看来，并未达到对委托要求肯定表达的程度，但也无法否定委托要求，同时，办案机关暂时也无法补充证据资料，所以注册会计师只能根据证据程度真实、准确地表达。
导师鉴定意见范文第2篇
在当今教育界，教师角色意识淡化或崩溃，已经不是个别现象。
经常有学生恭维教师，或说“您太有行政头脑了，当个处长或厅长绰绰有余！”被恭维者之中，多数人喜形于色。
在喜色中，一个教师悄然地倒下，而一个官员在教育界悄然地站起来。这是一种错位，是角色意识与职业认知的错位。一些人没做最适合自己天性的职业而错当了教师，而一些充当教师的人天性不适合做教师。这又是一种错位，是天性赋予与职业安置的错位。这两种错位，都是教育从业者个人的内在错位，又都不止是教育从业者个人的内在错位。
教师角色意识与教师在教育机构所任职务没有必然关联。在一线教学者，经常有人教师角色意识不稳固；担任系院部处领导或学校领导者，也经常有人教师角色意识非常稳固。角色意识，由思维方式、言语方式与行为方式决定，也由思维方式、言语方式与行为方式呈现。有些教师，不做教育管理工作，或只做点教研室管理工作，而在思维、言语与行为上，完全地官员化；也有一些教师，在大学院长、处长甚至校长岗位做大量教育管理工作，在思维、言语与行为上，仍然是地地道道的教师。
《师说》说：“师者，所以传道受业解惑也。”《荀子·修身篇第二》说：“礼者，所以正身也；师者，所以正礼也。”传道、授业、解惑、正礼，对在校学生，更对一切后知后觉者，是教师的应然功能，也是教师的应然使命；教师角色意识稳固者，其思维、言语与行为等，无不与教师的应然功能一致，无不与教师的应然使命一致。
《韩诗外传·卷五》说得相当透彻：“智如泉源，行可以为表仪者，人师也。智可以砥，行可以为辅弼者，人友也。据法守职，而不敢为非者，人吏也。当前决意，一呼再喏者，人隶也。故上主以师为佐，中主以友为佐，下主以吏为佐，危亡之主以隶为佐。”
师、友、吏、隶之说，揭示教师与官员的本质区别，更揭示师、友、吏、隶之地位与国家兴衰的关联。
在任何一个国家，教师角色不稳固都是教师个人之大害，都是教育系统之大害。
在任何一个国家，教师的教师角色意识稳固度都关系到教师的尊严，关系到教师的地位，关系到教育的前途，关系到民族的前途。
“传统”一词的误用
近十数年来，在中国教育学语境中，“传统”一词经常被滥用、被误用，因滥而误，因误而滥，因误与滥而意义模糊、所指不明。案例随处可见，如：
传统的教育思想与传统的教学方法只重视教师教，而不重视学生学……
传统教育模式以教师为中心，不以学生为中心……
传统的教学模式已经不适应当代大学教育……
我们必须反思传统的德育模式，探索出现代的、发展的与开放的德育模式……
中国传统教育存在许多误区，影响学生身心健康……
中国教育的问题，不仅是体制上的问题，也是传统观念上的问题，主要有两个：一、中国学生没有明确而正确的学习动机和动力；二、……
中国传统教育的弊端是“木头”式教育与“捆绑”式教育，孩子们的想像力受到束缚，他们不懂得怎么样融入社会与构建社会……
破除传统教育弊端，增强创新教育活力，这是当代教育工作者的首要任务……
中国传统高等教育存在着重知识传授轻能力培养、重智力因素轻非智力因素、重课业轻创造的弊端，已经不能适应知识经济对人才的需求，一定要改革这一弊端，推行创新教育理念，培养学生的创新思维能力，造就全面发展的创新型人才。
“传统”一词在上述各例中表达什么概念？指多长的“传统”？是二十世纪中期以来的“传统”？是二十世纪初期新文化运动以来的“传统”？是十九世纪末西涛来袭之后的“传统”？还是和中国数千年文化相关的“传统”？
实际上，上述各例加在“传统”上的种种问题与弊端，几乎都不是和中国数千年文化相关的“传统”的问题与弊端，甚至不是现代教育出现之后的“传统”的问题与弊端，而只是近数十年才出现的新问题。
重视教师教而不重视学生学、以教师为中心而不以学生为中心、重知识传授而轻能力培养，这种种问题，在鉴上大学时还没有出现，至少还没有出现在鉴就读的大学。鉴上大学时，课程教学，多半还只有书目而没有教材，主要途径还是课外自学而不是课堂讲授；学生学、教师教、考核与考试等，主要目标都不是单纯的知识积累，而是知识获取能力、知识运用能力、实践能力与研究能力等多种能力的提升……鉴所受教育，几乎是直接从大学开始（《翻过一道道山冈》和《彭燕郊，一个铺路修桥人》等求学杂记中有记叙），但是，鉴二年级开始发表文章，学士学位论文有三万多字，其中一章《英语头韵形态分类臆说》于一九八四年发表在《现代外语》上。从低起点开始、一两年取得较大进步、四五年在部级权威期刊上，这在鉴就读的大学决不是个案。实际上，鉴在学校和在系都不是排得上号的优秀学生，在二十来人的班上最多也只是进入前十二三强而不能跻身前十强。鉴就读的只是一所山村大学，而鉴以毕业于这所山村大学为荣。
重知识传播而不重品德培育、守旧而不创新、无明确与正确教育或学习目标，等等，根本就不是与中国数千年文化相关的“传统”的问题与弊端，而是近数十年来种种非“传统”教育观念与行为导致的问题与弊端；这一点，如果对中国文化史和中国教育史有基本了解，就不会不明白。
“传统”一词意义模糊、所指不明这一现象，不止是出现在教育学语境中，而是出现在整个人文社会科学语境中，这对中国教育学与人文社会科学学术进展，对中国思想进步与文化发展，都有百害而无一益。
正确认识“传统”，正确界定“传统”，正确使用“传统”一词，不是小事，而是有益于中国教育学与人文社会科学学术进展、有益于中国思想进步与文化发展的大事。
假话与真话
说话，或日常交谈，或公共场所演说，不少人喜欢展示口才，一些高等学校甚至开设“演讲与口才”之类的课程，教学生提高所谓口才。但是，口才好未必能给人好感。
苏子，在著名的《自辩》开场部分，把口才分成假话口才和真话口才，并全面而简要地描述出它们的特征。
细读这节文字之明说与暗指，可以发现：假话口才与真话口才各有若干特征，两类特征正好构成对立性差别。
一、程套—率性。程套话语，不能传递真见闻、真思想与真情感；而率性话语，不能传递假见闻、假思想与假情感。
孔子见南子，子路表现出不高兴与不满。孔子说：“予所否者，天厌之！天厌之！”这是率性话语，换成现代话语（不是直译）相当于：“我要是和南子有什么瓜葛，天打雷劈！天打雷劈！”然而，如果现代教师遇到类似情况，最可能做的是拿腔拿调地说：“我一切为了学生，不计个人名誉与得失，想不到还受到无端的猜疑，为什么师生之间不能多一些理解呢？我真想高喊理解万岁！”
现代教师说的是假话，可能是不愿意说真话，也可能是没有学会说真话。孔子说的是真话，可能是不愿意说假话，也可能是在这种情况下不知道怎么说假话。
二、文饰—质朴。传递见闻、思想与情感，文饰话语至少有三大害处。首先，文饰越多，表达越假，即使本意想真，也真不起来。其次，文饰越多，表达越滑稽，有时沦为（这里不包括有意为之，所以说“沦为”）调侃、嘲讽或戏弄，因此使表达失去诚，或者说即使本意想诚，也诚不起来。其三，文饰越多，表达越无力。实际上，词语越多或句子越长，表达力越被削减。
试比较：
学生甲：我喜欢读书。
学生乙：我非常喜欢读书。
学生丙：我真是非常喜欢读书。
学生丁：我真是一直以来非常喜欢读书。
主人甲：请坐。
主人乙：我请您坐。
主人丙：我真诚地请您坐下来。
主人癸：我真诚地期盼您以坐的姿势让我们欣赏您的风采，并且真诚地期盼我们家的那张祖传一千七百多年的椅子能够有幸地成为您的选择。
只有质朴话语，即不加任何文饰，才有真，有诚，有力。质朴，可能克服文饰三大害处。
三、预演—即兴。在交流之前准备好说词，并在心中或私下反复演练说词，在交流时背诵现成说词，是预演说词；不事先准备说词，而是在交流中想到什么说什么，是即兴言说。
一些人喜欢用预演说词交流，喜欢教人用预演说词交流，“演讲与口才”课程教师甚至将预演说词当成交流法宝；一些人喜欢用即兴言说交流，喜欢他人用即兴言说交流。
预演说词者，因为只须背诵现成台词，往往十分流畅；即兴言说者，因为要边说边思考，不会十分流畅，语言会有停顿。
文章如人，其实言说也如人。
四、老道—嫩涩。老道者，圆滑世故，八面玲珑，见鬼说鬼话，见人说人话，见神说神话，难得有几句真话；青涩者，愣头方脑，一根直肠子，有什么说什么，是什么说什么，从不拐弯。《皇帝的新衣》中，赞美所谓的新衣的，都是老道之人说老道之话；说皇帝什么也没穿的孩子，是青涩之人说青涩之话，不止是青涩，是赤子说赤子之话。
五、亲场—疏场。亲场，是熟悉并且喜欢（所涉）场面话语模式，一旦与商场或官场接触，能够快速而自然地进入商场或官场角色，自然而然地商腔商调或官腔官调；疏场，是不熟悉并且不喜欢（所涉）场面话语方式，与商场或官场交流，不能进入商场或官场角色，更不会因场面变化而改变原有话语风格。亲场者，多是场面中人；疏场者，多是场面外人。
六、巧变—直诚。巧变者，善运巧舌，话语富于技巧，富于变化。真诚者，直人直语，话语富于本色，富于直诚。
假话口才的六个特色，相辅相成，密切关联；真话口才的六个特色，也相辅相成，密切关联。
在口才问题上，中国儒家思想与苏子思想有许多契合，如：
其一、文与质。质胜文则野，文胜质则史。文质彬彬，然后君子。
其二、巧言与诚言。巧言令色，鲜矣仁。
其三、修辞。修辞立其诚。
苏之口才说，不仅告诉我们世间有假话口才和真话口才，而且告诉我们如何辨别假话与真话，告诉我们如何进一步辨别说假话之人与说真话之人。
称呼决定交流的品质
人们交流，称自己、称对方、称第三方，都有特定称呼。
称呼之中，有衔位称呼，如“赵爵士”、“钱博士”、“孙大校”等；有职称称呼，如“李教授”、“周工”等；有职务称呼，如“周总工”、“吴主编”、“郑院长”、“王司长”等；有亲近称呼，如“张老师”、“刘师傅”等。衔位、职称、职务称呼都是公务称呼，亲近称呼是私交称呼。
当代大学生们常用“长”、“老板”、“导”与“教授”等称呼老师，但是，这样的称呼，无论是作为第二人称还是第三人称，基本上都是公务称呼，而师生交流似乎不是公务交流。
选修鉴所开课程的学生，不时有人称鉴为“教授”或“张教授”。无论他们要求“教授”或“张教授”做何种“指点”与“斧正”，只要不在课堂之内，鉴都不知不觉地用“哈哈”、“我明白你在想什么”、“我要思考思考”之类的套话来回应，并不停地重复这些话来把交流推向结束。鉴有时边说话边在纸上划“正”字记录套话重复的次数。在一次交流中，“我要思考思考”多达三个“正”字，创最高纪录。听到“教授”或“张教授”这样的称呼，没法进入师生交流。
接受鉴指导的学生，也常有人称鉴为“导师”或“张导”，这种称呼不但不能导出师生交流，反而会引起种种不快。有一次，因为实在不想重复套话与空话，鉴用一句话强制性结束交流。来访者说：“张导，有些问题，想请您指教指教！”鉴回答：“对不起，我不做旅游，也不懂旅游，您到别处问问吧！”来访者像突然发现走错门一样，飞快地退出！听到“张导”这样的称呼，鉴浑身打冷颤，那学生出门后十来分钟才暖和过来。只有听到学生称鉴为“老师”或“张老师”，鉴才能真正地进入师生交流，才会真正地进入老师角色。
在导师不在场的场合，绝大多数学生用“老板”或“我老板”指称自己的导师（学士学位论文指导教师、硕士研究生指导教师、博士研究生指导教师）。一次，一位学生来访，说学位论文写作遇到若干问题，特来“向张教授请教”，然后说出若干问题，等待鉴回答。没有“老师”或“张老师”这样的提示，无法进入师生交流，鉴只好先做点热身等待。
鉴问：“这些问题没问过导师吗？”
学生回答：“问过老板，老板说张教授在这方面造诣极深，建议我来向张教授请教。”
听到“老板”这个称呼，鉴本能地问：“哪个老板？”
学生说：“我老板啦！”
鉴问：“你老板？你在哪里高就？”
学生答：“我导师呀！”
鉴问：“你导师下海啦？你跟着下海啦？”
接下来的谈话，热情而又冷漠，轻松而又沉重，进行近二十分钟还没有接触到学生所说各种问题，学生怅然地与茫然地告辞。这次交流，没能发展成师生交流，而是演变成典型的务虚型公务交流；“老板”这个称呼对鉴施加强烈的话语干预与心理干预，决定这次交流的进展方向。实际上，“老板”用来指称导师，是一个十分变态的称呼。说它变态，理由有三：一是它不合教师的身份、角色与角色心理常态，不合学生的身份、角色与角色心理常态；二是它不合高校师生关系常态，不合人们对高校师生关系的认知常态；三是它不合高等教育功能与使命常态，不合人们对高等教育功能与使命的认知常态。
很多大学生爱用“长”或“书记”来称呼老师，既用作第二人称，也用作第三人称。一次，两个学生来“拜访张教授，并请教一些问题”，各人说出问题后，等待鉴回答。同样，鉴只能先做点热身准备。
鉴问：“这些问题没问过导师吗？”
学生甲回答：“问过阮书记，阮书记要我来听听张教授的意见。”（鉴注：阮，非实姓，某二级学院党委书记。）
学生乙回答：“姬处长说张教授的意见很值得重视，一定要我听听。”（鉴注：姬，非实姓，机关某处处长。）
鉴问：“姬处长与阮书记还有什么指示？”
学生乙答：“姬处长没有什么特别指示，就是要我来听听意见。”
学生甲答：“阮书记只要我来听听张教授的意见。”
鉴说：“谢谢姬处长与阮书记重视。不过，我实在谈不出什么。请你们转告姬处长和阮书记，我一定会加强学习、不断提高。等有了些许进步，我再向姬处长与阮书记做专门汇报。”
鉴说完，起身，做送客手势。两位学生配合地起身，配合地走出门外，一次公务访问与交流结束。“长”和“书记”是典型的公务交流称呼，是典型的公务交流话语干预与心理干预。
公务称呼只能引导出公务交流，而公务交流无论表现得怎么热乎，都是冷交流与远交流。学生与鉴之间的交流，不管他们的初衷是什么，只要出现公务称呼，就会演变成公务交流，礼貌地开始，礼貌地结束。
导师鉴定意见范文第3篇
关键词：注册会计师；司法会计鉴定；鉴定结论；证据
财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》提出会计师事务所执业领域大幅度拓展的目标，要求会计师事务所在巩固传统审计业务的基础上，积极向司法鉴定等相关业务领域延伸。当前研究司法会计鉴定的文献多数是探讨实务问题，很少涉及基础理论问题，研究注册会计师从事司法会计鉴定业务的文献更是凤毛麟角。注册会计师行业拓展司法会计鉴定业务，需要理论支持，也需要理顺法律关系、建立制度保障。本文就注册会计师从事司法会计鉴定业务的若干基础理论进行探讨，为制度构建提供思路。
一、 司法会计鉴定的概念和价值
如何界定司法会计鉴定的概念，是研究和探讨司法会计鉴定制度的首要问题。综合现有文献，我们可以看到司法会计鉴定有三大特点：第一，司法会计鉴定是在诉讼过程中开展的，是诉讼活动的一部分；第二，司法会计鉴定是一种专业活动，鉴定依据的是会计、审计的原理和方法，鉴定对象是财务会计专门性问题；第三，司法会计鉴定是一种主观判断活动，提供的是司法会计鉴定人的鉴定意见，仅对鉴定对象进行客观描述而不进行分析判断形成意见的，不属于司法会计鉴定（可能是勘验检查笔录、证人证言）［15］。司法会计鉴定的特点为界定概念提供了理论基础。《关于司法鉴定管理问题的决定》2005年2月28日第十届全国人民代表大会常务委员会第十四次会议通过。（以下简称《决定》）第一条规定：“司法鉴定是指在诉讼活动中鉴定人运用科学技术或者专门知识对诉讼涉及的专门性问题进行鉴别和判断并提供鉴定意见的活动”。笔者认为，借鉴司法鉴定概念框架，结合司法会计鉴定的特点，可以将司法会计鉴定的概念界定为“在诉讼活动中司法会计鉴定人运用会计、审计专门知识对诉讼涉及的财务会计专门性问题进行鉴别和判断并提供鉴定意见的活动”。
司法会计鉴定的价值是其合理性存在的前提。诉讼是一个恢复和再现已经发生过的既往事实的过程，是一个依靠证据来认定案件事实的逆向思维过程。经济犯罪和经济纠纷案件往往涉及财务会计专门性问题，会计舞弊的复杂性以及掩饰会计舞弊方式方法的多样性，很大程度上会导致司法机关和当事人在诉讼中不能正确认识财务会计事实，这就需要司法会计鉴定来揭露、证实会计舞弊并提供鉴定意见作为法官认定案件事实的重要参考。司法会计鉴定的价值就是为法官查明案件中的财务会计事实提供帮助，这就为其自身的存在提供了合理性，同时也规定了其在诉讼中发挥作用的界限：第一，司法会计鉴定仅限于鉴定财务会计事实，鉴定结论只能回答财务会计事实问题，不能回答法律问题［6］51；第二，司法会计鉴定仅对案件事实中的财务会计专门性问题进行鉴定，不得对属于财务会计专业领域外的问题以及普通常识性问题进行鉴定。
司法会计鉴定的目标是为了解决案件中的财务会计专门性问题，对诉讼中的其他证据起补充作用［1］39，其价值实现途径是对账簿、凭证和其他资料（例如合同、对账单等）、实物盘点记录（勘验笔录）等会计资料进行鉴定并发表意见。而会计资料本身就是诉讼证据，例如账簿、凭证等资料是书证、实物盘点记录是物证。举证责任人举出会计资料等证据时，一方面法官因专业知识限制无法正确认定会计资料反映的案件事实，另一方面由于会计资料有真有假、比较复杂，与案件有关的某些事实信息可能被掩盖，法官不可能审查全部会计资料、查阅整个账簿和凭证系统。司法会计鉴定是认识、解读这些表现为书证、物证等的会计材料，并总结和披露蕴含在其中的事实信息，以鉴定结论的方式加以展示。司法会计鉴定帮助法官印证、审查这些书证、物证，并确定其证明力，以此实现其价值。
二、 司法会计鉴定人的执业资格：注册会计师
（一） 司法会计鉴定业务应由注册会计师垄断
司法会计鉴定影响法官的判决并关系到当事人的权益，是一项极其严肃的工作，因此必须严格限定司法会计鉴定人的条件。有学者认为，根据我国《会计法》、《注册会计师法》和司法部门的有关规定，具有司法会计鉴定资格的四类人是公检法内部设立的已经取得“司法会计鉴定权”部门的专职司法会计，会计师事务所中的注册会计师，高等院校副教授以上的财会专家和学者，具有司法会计鉴定人资格的自然人［34］。我国从事司法会计鉴定业务的机构原来包括公、检、法机关内设的鉴定机构和会计师事务所等机构，《决定》颁布实施后，法院和司法行政部门已经不得设立鉴定机构，但是公安、检察等侦查机关仍然可以设立司法鉴定机构，虽然它们已经不再面向社会接受委托从事司法鉴定业务，却还是在为侦查机关提供鉴定服务。侦查机关内部设立的司法鉴定机构和人员，受制于设立该机构的侦查机关，其鉴定不具有独立性，难以提供客观、公正的鉴定结论。有学者提出，借鉴西方国家司法会计发展经验，司法会计应由最具有独立性的注册会计师来担任［7］。
笔者认为，我们需要注意区别司法会计鉴定与司法会计侦查。在刑事诉讼活动中，司法会计侦查是侦查机关运用会计专业知识，通过对案发单位财务资料的勘验，发现、分析线索，制订侦查方案，提取、审查证据，确认犯罪是否发生及涉嫌犯罪性质的一种司法侦查活动。司法会计侦查是获取司法会计鉴定材料的根本途径和手段［3］160。侦查机关内部设立的“司法会计鉴定机构”可以为侦查机关提供司法会计侦查服务（属于会计咨询，不具有司法鉴定性质），为侦查案件提供信息和线索，但是不得从事司法鉴定业务，可以出具司法会计检查报告但是不得作为独立证据使用。同样，侦查机关可以聘请高等院校的财会专家学者、企业的会计人员或者注册会计师，站在侦查机关的立场（而非独立的立场）提供专家意见，出具司法会计检查报告（不属于鉴定结论），为其提供司法会计技术咨询服务。而对财务会计信息进行鉴定（鉴证、审计）是法律赋予注册会计师的垄断业务，司法会计鉴定既然属于财务会计信息鉴定业务的一种，理应由注册会计师垄断。
（二） 注册会计师不需要申请鉴定人登记
《决定》规定司法行政部门主管鉴定人和鉴定机构的登记管理工作，负责对鉴定人和鉴定机构的登记、名册编制和公告。注册会计师从事司法会计鉴定业务是否需要向司法行政部门申请登记，是一个值得探讨的问题。会计实务界有观点认为，注册会计师行业的司法会计鉴定无须纳入国家统一管理，一是因为《决定》只要求对三类鉴定业务实行登记管理制《决定》规定国家对从事法医类鉴定、物证类鉴定、声像资料鉴定业务的鉴定人和鉴定机构实行登记管理制度，其他鉴定事项（包括司法会计鉴定）要实行登记管理的，应由国务院司法行政部门商最高人民法院、最高人民检察院确定。但是至今为止，国务院司法行政部门尚未明确司法会计鉴定业务是否纳入登记管理。，我们不能对登记管理的规定作任意的扩张《决定》规定：“法律对前款规定事项的鉴定人和鉴定机构的管理另有规定的，从其规定。”我们可以认为注册会计师从事司法会计鉴定业务已经由《注册会计师法》和财政部有关文件予以规范，不需要依据《决定》向司法行政部门申请登记。；二是因为从国际上看，司法会计鉴定属于注册会计师的一种特殊目的的审计业务，一般不需要在法律上设定另外的鉴定主体资格［8］53。笔者同意该观点，并认为所有的注册会计师（会计师事务所）只要依法取得审计资格，就可以从事司法会计鉴定业务，不需要向司法行政部门申请鉴定人登记，也不需要另外向财政主管部门申请司法会计鉴定资格许可。这样做主要有四点理由：第一，司法会计鉴定属于财务会计信息鉴定业务，当然也就是注册会计师法定的垄断业务。案件审理中的司法会计鉴定工作一直是注册会计师行业的传统业务，其鉴定范围为经济犯罪案件、财产纠纷案件中涉案的财务会计资料及有关资产［8］50。第二，财政主管部门和注册会计师协会根据法律、法规的规定负责注册会计师考试、资格授予（包括会计师事务所设立许可）、继续教育、年检和业务质量检查等工作，对注册会计师行业十分熟悉，必定也能胜任对注册会计师从事司法会计鉴定业务的监督管理，而司法行政机关不了解注册会计师行业，无法判断注册会计师从事司法会计鉴定业务的胜任能力，也无法认定注册会计师在司法会计鉴定中的违法行为并给予适当的处罚。第三，《决定》规定的鉴定人的条件并不比注册会计师执业许可和会计师事务所设立许可的条件严格。财政部《会计师事务所审批和监督暂行办法》财政部2005年1月18日24号令公布，自2005年3月1日起施行。规定“取得注册会计师证书后最近连续5年在会计师事务所从事审计业务”是担任会计师事务所合伙人（股东）的条件之一，合伙人（股东）完全符合《决定》关于鉴定人的条件《决定》规定：“四、具备下列条件之一的人员，可以申请登记从事司法鉴定业务：……（二）具有与所申请从事的司法鉴定业务相关的专业执业资格或者高等院校相关专业本科以上学历，从事相关工作五年以上……”会计师事务所合伙人（股东）“取得注册会计师证书后最近连续5年在会计师事务所从事审计业务”符合“具有相关的专业执业资格”（即注册会计师执业证书）、“从事相关工作五年以上”的条件。。我国的注册会计师行业有着严格的执业准入制度和执业标准，应当说，有众多的注册会计师和会计师事务所能够达到《决定》规定的条件，具备胜任司法会计鉴定的能力［8］51。第四，《决定》对鉴定人和鉴定机构登记管理制度的主要内容是“登记、名册编制和公告”，对此中国注册会计师协会也已经相应地建立了信息公布制度，在网站上公布了注册会计师的基本情况、受教育情况、资格取得、注册、继续教育、惩戒和处罚等信息，会计师事务所的基本信息、登记信息（包括成立时间、注册会计师人数等）、注册会计师年龄结构、注册会计师学历结构、惩戒和处罚等信息，司法机关和当事人通过这些可以了解会计师事务所和注册会计师的基本信息和诚信情况，也可以方便地选择司法会计鉴定人。
三、 司法会计鉴定主体：是注册会计师?而不是会计师事务所
我国法律规定的社会审计主体是会计师事务所，注册会计师只是受会计师事务所指派执行审计业务的工作人员，没有独立执行审计业务的权力［9］39。财政部规定会计师事务所不得“对同一委托单位的同一事项，依据相同的审计证据出具不同结论的审计报告”《会计师事务所审批和监督暂行办法》第五十六条规定：“会计师事务所和注册会计师必须按照执业准则、规则的要求，在实施必要的审计程序后，以经过核实的审计证据为依据，形成审计意见，出具审计报告，不得有下列行为：……（二）对同一委托单位的同一事项，依据相同的审计证据出具不同结论的审计报告……”，注册会计师不能以个人名义执业，也不能一个人完成审计工作的全过程（例如审计报告须两名注册会计师签名盖章），注册会计师出现意见分歧的应该由会计师事务所协调解决，统一意见后才能出具审计报告［10］。笔者曾经对以会计师事务所为本位的社会审计制度提出异议，认为这样“易出现会计师事务所限制注册会计师审计权利，以内部质量控制制度、审计报告签发制度控制注册会计师审计行为的现象”，并指出“内部质量控制制度不利于调动注册会计师的能动性”、“审计报告签发制度不利于发挥注册会计师审计意见决定权”，同时，笔者还提出注册会计师才是社会审计实质主体的观点［9］39。司法会计鉴定行为需要由具备会计、审计等专门知识和技能的注册会计师去实施，只有注册会计师（自然人）才能从事鉴别和判断等鉴定活动；在庭审中，只有注册会计师才可以出庭接受质证和阐述有关问题《决定》规定：“十一、在诉讼中，当事人对鉴定意见有异议的，经人民法院依法通知，鉴定人应当出庭作证。”。会计师事务所是法律拟制的无生命的组织，既没有鉴别和判断活动能力，也无法出庭参加诉讼，不可能成为司法会计鉴定主体。
对同一案件的鉴定事项有数名鉴定主体共同进行鉴定时，“鉴定主体相互间不能强求一致，不得采用少数服从多数的方式强行作一致的鉴定意见，任何鉴定主体均享有自由表达其独立见解和作出独立判断的权利”［11］89。根据《决定》的规定，鉴定制度实行鉴定人负责制，多个鉴定人有不同意见应该注明《决定》规定：“十、司法鉴定实行鉴定人负责制度。鉴定人应当独立进行鉴定，对鉴定意见负责并在鉴定书上签名或者盖章。多人参加的鉴定，对鉴定意见有不同意见的，应当注明。”而不是根据“少数服从多数”的原则作出统一的鉴定结论。实际上，这是强调自然人为鉴定人，而非机构为鉴定人。虽然法律、法规规定鉴定报告上鉴定机构应该盖章《民事诉讼法》（2007）第七十二条规定：“……鉴定人鉴定的，应当由鉴定人所在单位加盖印章，证明鉴定人身份。”《司法鉴定程序通则》第三十五条规定：“司法鉴定文书应当加盖司法鉴定机构的司法鉴定专用章。”，但是这不等于鉴定机构就成为鉴定主体，盖章的作用，一是证明该鉴定人是本机构工作人员并具备鉴定人资格，二是证明鉴定人有胜任能力，三是表示该机构将依法承担民事赔偿的替代责任。
四、 司法会计鉴定启动：从权力?本位到权利本位
长期以来我国将侦查、检察机关和法院一并列为司法机关，将侦查、和审判视为国家与犯罪作斗争的活动，因此十分强调公诉方的职权。我国现行的司法鉴定制度体现的是以权力为本位的司法鉴定观，公安、检察机关都有自己的鉴定机构和鉴定人，在刑事诉讼中侦查、检察机关和法院都享有鉴定决定权，在民事诉讼和行政诉讼中法院掌握鉴定决定权。刑事诉讼中的被告人、犯罪嫌疑人、被害人和民事诉讼中的当事人虽然有申请鉴定、补充鉴定或者重新鉴定的权利，但是申请权不等于启动权，申请鉴定并不必然启动鉴定（需要由法官决定或批准）。刑事诉讼中被告人对控方所提供的鉴定结论无法质证，造成了控诉人和被告人在举证能力和举证权利上的严重不平等。公安、检察机关内设的鉴定人不独立，鉴定结论的客观性难以保障。法官掌握着鉴定人的选任权，导致法官和鉴定人之间委托关系的固定化，容易使鉴定人产生迎合法官的预断来制作鉴定结论的心理倾向［11］146，司法鉴定的公正性因而不能得到保障。
笔者认为，既然诉讼法律明确规定鉴定结论是法定证据形式之一，那么通过司法鉴定来证明自己的事实主张就是诉讼当事人的权利，赋予当事人司法鉴定启动权是实现该权利的重要保障。根据“谁主张谁举证”的民事诉讼原则，如果当事人对自己主张的事实举证有鉴定需要的，就当然应该有启动鉴定的权利，否则其诉讼权利就被限制，会导致其不能很好地履行举证责任。虽然刑事诉讼中被告人不承担举证责任，但是享有辩护权利，行使辩护权当然应该包括启动司法鉴定、使用鉴定结论，以证明自己无罪或者罪轻。作为控方的侦查、检察机关享有鉴定启动权，而作为辩方的犯罪嫌疑人、被告人没有鉴定启动权，明显是一种权利不平等的表现，是权力本位思想的表现，不符合现代法治精神。
值得探讨的是，如果法律赋予当事人委托（启动）司法会计鉴定权利，则虽然保证了当事人诉讼权利，但是容易导致注册会计师无意识甚至有意识地选取有利于一方当事人的鉴定材料，提供支持一方当事人的鉴定结论，导致鉴定的不独立、不公正。笔者认为，该矛盾可以通过严格司法会计鉴定的法律责任及追究制度来解决。只要严格司法会计鉴定法律责任，增加虚假鉴定和错误鉴定的违法成本，那么无论是谁委托，注册会计师都必将考虑法律责任风险而作出客观、公正的鉴定结论。在侦查机关、检察机关、当事人和辩护人等法院以外的人启动鉴定的情况下，注册会计师容易受委托人利害关系的影响，鉴定结论失去客观、公正的可能性较大，法官对该鉴定结论的审查判断应该更加谨慎和严格，若发现鉴定结论严重失实或者虚假，就应该从重处罚注册会计师。如果注册会计师认为鉴定意见是偏向或者倾向于委托人的（不独立的），则可以出具司法会计检查报告，而不是出具司法会计鉴定报告。这样，注册会计师既可以满足委托人的需要，又可以规避责任，同时也避免了对诉讼秩序的扰乱。
五、 司法会计鉴定中注册会计师的诉讼地位
（一） 鉴定人的诉讼地位：与证人同等
在大陆法系国家，司法鉴定人是法官的助手，有帮助法官发现事实真相、实现司法正义的司法职能。鉴定人具有司法职能，决定了法律应该对鉴定人资格予以严格限制，指定、聘请鉴定人的权力属于法官，鉴定人适用回避制度，应该独立、客观、公正地进行鉴定。英美法系国家实行专家证人制度，只要是具有法官和陪审团所不具备的某一领域内的专门知识和技能，能够为他们在解决案件中存在争议的事实方面提供帮助的人，就可以担任专家证人。专家证人与普通证人的诉讼地位没有差别，都需要在法庭上接受当事人的质证。双方当事人都可以聘请专家证人，专家证人站在当事人立场上为聘请人提供帮助，其专家证言可以有所偏颇。我国《刑事诉讼法》规定鉴定人是诉讼参与人《刑事诉讼法》（1996）第八十二条第四项规定：“诉讼参与人是指当事人、法定人、诉讼人、辩护人、证人、鉴定人和翻译人员。”，而且三大诉讼法都规定了鉴定人有着与法官一样的回避义务见《刑事诉讼法》（1996）第三十一条、《民事诉讼法》（2007）第四十五条、《行政诉讼法》（1989）第四十七条的规定。。从诉讼实践来看，我国鉴定人地位基本与大陆法系国家鉴定人地位相同，在诉讼中需要保持独立、客观和公正，背负着查明案件事实真相的重任，是专门性事实的“审判者”。
笔者认为，鉴定人的诉讼地位应该由鉴定结论的效力决定。鉴定人是法官的助手，具有司法职能，则鉴定结论必定成为替代法官对有关专门性事实进行认定的“判决”，这是与我国证据法律制度相冲突的。我国法律规定，鉴定结论是一种证据形式，必须查证属实才能作为认定事实的根据见《民事诉讼法》（2007）第六十三条、《刑事诉讼法》（1996）第四十二条、《行政诉讼法》（1989）第三十一条的规定。。“经合法程序形成的鉴定结论与其他形式的证据一样具有同等的法律效力，都必须经过查证属实才能作为定案的根据，并不具有优先采信或必须采信的证据地位。”［12］鉴定结论与其他证据（包括证人证言）对法官认定案件事实、作出审判结论而言，并无本质上的区别。鉴定人是利用专业知识对专门性事实进行判断，证人是陈述自己亲身经历和体验的事实，都是为法官提供证据资料，区别只是在掌握知识上的不同，而且鉴定结论和证人证言一样，都属于人证（言词证据），鉴定人和证人都有义务出庭作证、接受交叉询问，因此，鉴定人的诉讼地位应该与普通证人同等。另外，笔者提倡，鉴定人作为证人的诉讼地位要与英美法系的专家证人加以区别，应该强调鉴定人的独立诉讼地位，他不依附于任何一方当事人，也不受司法机关的支配，在鉴定中应该保持客观公正。
（二） 注册会计师从事司法会计鉴定业务不需要掌握法律知识
无论是大陆法系率先提出的自由心证原则，还是英美各国诉讼模式的独特景观——陪审团审判，都是建立在这样一种认识的基础之上：在诉讼过程中根据证据认定案件事实是一个经验层面的问题，凡有普通常识且一般逻辑思维能力正常的理性人足以胜任［13］。对于诉讼中的事实认定问题，各国要么让从普通民众中随机选出的陪审员加以决定，要么要求法官尽力摒弃在多年法律工作中形成的偏见，以自己的理性和良心来决定。无论是陪审员还是法官，都是以普通人的身份，以与生俱来的生活经验和判断力来处理案件中的事实问题。
司法会计鉴定是对诉讼中财务会计专门性（事实）问题发表意见，不是对法律问题发表意见，注册会计师只需要掌握会计、审计等专业知识和技能就可以胜任，不需要掌握法律知识。对于注册会计师来说，最重要的是他们要具备足够的会计、审计专业知识，能够充分利用这些专门知识就案件的具体财务会计事实问题作出判断、提出意见。司法会计鉴定制度是排斥注册会计师掌握法律知识的，因为注册会计师一旦掌握法律知识，就可能会以法律视角（而不是会计专业视角）看待财务会计问题，将财务会计问题看成是法律问题（而不是事实问题），从而导致判断的偏见。如果注册会计师掌握法律知识（例如有的注册会计师通过司法考试，取得司法职业资格），就要特别注意避免在司法会计鉴定中运用法律知识，否则就与其诉讼地位不相符，一方面涉嫌侵犯了法官的司法权，另外一方面该注册会计师是否能够从会计、审计专业角度对财务会计事实问题进行判断就值得怀疑根据《刑事诉讼法》（1996）第二十八条的规定，审判人员、检察人员、侦查人员担任过本案鉴定人的，应当回避。这说明鉴定和司法是不相容的职责。担任了鉴定人，就不能担任本案的审判人员、检察人员、侦查人员；反之亦然。如果注册会计师从法律角度判断财务会计问题，实际上是担任了审判职责，此时不能再担任鉴定人。。
（三） 注册会计师从事司法会计鉴定业务不能独立实施询问、函证程序
如前所述，司法会计鉴定的对象是会计资料。这些会计资料本身是诉讼中的证据（书证、物证）。司法会计鉴定可以帮助法官印证、审查这些书证、物证，但是司法会计鉴定不是印证、审查这些证据的唯一途径。法官可以用证人证言、当事人陈述和视听资料等其他证据来印证、审查会计资料，而这些其他证据的提供则是依据举证责任分配规则，分别由司法机关或者当事人提供的。如果注册会计师通过询问、函证程序获取证据以对会计资料进行印证、审查，则实际上是超出了司法会计鉴定的职责范围：在刑事诉讼中，履行了侦查（取证）职能，就不能再担任本案的鉴定人了［1］39；在民事、行政诉讼中，则是站到了当事人的立场上，替当事人调查取证，履行了司法机关或者律师的职责，失去了中立性，也就失去了担任鉴定人的资格。
在实务中，会计资料经过违法犯罪人员的精心掩饰后，存在缺失、遗漏甚至虚假的现象，此时需要询问与会计资料形成有关的人员（例如会计、审批和业务经办人员）及向有关单位函证，以了解财务会计事实的起因、经过和情节。询问和函证提供的线索，一方面可以使鉴定业务委托人据此补充提供有关会计资料，另一方面可以让注册会计师避免就账论账、作出不实鉴定结论，从而提高鉴定效率和效果。《民事诉讼法》（2007）第七十二条第二款也规定：“鉴定部门及其指定的鉴定人有权了解进行鉴定所需要的案件材料，必要时可以询问当事人、证人。”笔者认为，在司法会计鉴定中，注册会计师向当事人或者证人询问的内容仅仅限于会计资料本身不清晰、不明确或者特殊符号的含义等方面，至于会计资料不完整及对会计资料的真实性存在疑问无法核实的，不能由注册会计师以询问或者函证的方式来获取其他可以印证会计资料的证据，而是应该要求委托人补充提供会计资料和其他证据（即询问、函证程序应该由委托人实施）。
委托人提供的证人证言、当事人陈述等言词证据，本身是不确定的待证事实。注册会计师可以利用这些言词证据来识别会计资料中的虚假，也可以作为查找缺失、遗漏会计资料的线索，但是作出司法会计鉴定结论时不能以此为依据（经法官审查确认除外）。
注册会计师接受委托从事司法会计检查业务时，可以实施询问、函证程序，为委托人收集证据服务。因此，如果注册会计师在从事司法会计鉴定业务时实施了询问、函证程序，利用了言词证据，则其身份就从鉴定人转化为咨询人，就失去了出具司法会计鉴定报告的资格，但在征得委托人同意的情况下可以考虑出具司法会计检查报告。
六、 司法会计鉴定结论的审查
（一） 司法会计鉴定结论的局限性
司法会计鉴定工作是参照审计程序进行的《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第五十八条规定：“注册会计师执行司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴定业务，除有特定要求者外，应当参照本准则办理。”，审计只能合理保证（不能绝对保证）被审计财务信息不存在重大错报。司法会计鉴定的主要工作是查账，且查账应当选用“详查法”［14］，主要适用审阅法、核对法、复核法等方法，同时在办案人员的主持下采用询问证人、讯问犯罪嫌疑人的方法［1］38，但是会计资料本身是会计人员判断形成的，“详查”无法改变司法会计鉴定结论是注册会计师主观判断形成的鉴定意见这一特点。司法会计鉴定结论存在错误和误差是不可避免的。另外，注册会计师的专业知识和胜任能力以及采用的审计方法不同，也会导致鉴定结论的差异，这就为某些不诚信的注册会计师以职业判断为名进行弄虚作假留下了空间。另外，司法会计鉴定只是涉及案件中的一部分事实（财务会计事实），法官应该全面考虑所有证据，将司法会计鉴定结论与其他证据（包括其他鉴定事项的鉴定结论）相互印证才能认定案件事实。法官对事实的认定完全可以同鉴定结论所认定的事实不一致，从而不采纳或不采信鉴定结论。
（二） 司法会计鉴定结论的审查方法
虽然三大诉讼法都明确规定包括鉴定结论在内的所有证据都需要查证属实后才能被采纳，但是法律并没有规定对专门性问题的审查方式和标准，对鉴定结论的审查判断与对其他证据的审查判断没有实质性的区别，这事实上强化了鉴定结论对专门问题所作判断的权威性，法官往往不加审查就予以认定，鉴定人似乎有成为判断专门性问题的法官的倾向。对注册会计师和会计师事务所的严格行政管理，可以保证鉴定人和鉴定机构的合格，并以此保证鉴定结论的正确，但是合格的鉴定机构中合格的鉴定人作出的鉴定结论不一定就是正确的。注册会计师出庭作证，接受当事人的询问和交叉询问，是保证司法会计鉴定结论正确的有效途径，也是规范司法会计鉴定的有效途径。实践中可以从以下方面对司法会计鉴定结论进行审查。
1. 审查鉴定人和鉴定机构的鉴定资格
鉴定人不具备司法鉴定人执业资格或者超越执业类别的，司法会计鉴定无效［6］51。在实务中，此类情况主要表现为未取得或者已经被吊销注册会计师执业证书的人从事司法会计鉴定工作；未通过注册会计师年检或者处于暂停执业处罚期间的注册会计师从事司法会计鉴定工作;其他人冒充注册会计师签名盖章出具司法会计鉴定报告。注册会计师曾经因为执业质量问题被惩戒或者处罚过，或曾经出具过虚假的或者严重失实的司法会计鉴定报告被法官发现过，都表明注册会计师存在胜任能力问题或者职业道德问题，其鉴定结论是否正确就值得质疑。会计师事务所存在没有取得司法会计鉴定资格或超越批准范围提供鉴定服务的［15］51，属于鉴定机构资格不合格。例如会计师事务所不符合设立条件的，或者被暂停执业、吊销职业证书的，其出具的鉴定结论当然也无效。
2． 审查鉴定人和鉴定机构的独立性
鉴定人和鉴定机构存在法律规定的需要回避的情形，或者在鉴定过程中收受过贿赂的，侦查、检察机关内设鉴定机构作出的鉴定结论，其鉴定结论是否公正就值得怀疑。如果注册会计师以侦查人员的身份参与了案件的侦查活动，就不具备对该案件的鉴定主体的法律要求，不应再对该案件开展司法会计鉴定工作［2］66。如果注册会计师受侦查、检察机关和当事人的委托，为其提供过技术咨询（如司法会计侦查或者司法会计检查）的，也不能对该案件进行司法会计鉴定。
3． 审查鉴定人有否越权取证
鉴定材料必须由委托人提供，不能由鉴定人自行收集。司法会计鉴定结论所依据的检材来源不合法，例如刑事案件的司法会计鉴定检材如果不是司法机关提取的财务会计资料，而是鉴定人自行取得的，就会造成检材来源不合法，导致鉴定报告无效［6］51。在实务中，注册会计师习惯于审计思维，实施了查询、函证或盘点实物调查取证工作，就失去了鉴定的中立性。有的司法会计鉴定人员在鉴定过程中发现缺少必需的鉴定证据时，往往忽视自己在诉讼中的地位和任务，擅自超越职责范围直接向被鉴定人询问案情、寻求证据，造成取证过程不合法，导致鉴定失败［15］52。
4． 审查鉴定资料是否完整、真实
经济纠纷事项多数情况下只是当事人经济活动的一部分，当事人在提交鉴证证据时，往往只提交与案件核心纠纷问题有关的材料，而不是整个经济活动的财务记录［16］58。在实务中，当事人会积极提交对自己有利的会计资料，隐瞒不利的会计材料（特别是会计资料保管方），甚至提交虚假会计资料，如果注册会计师就事论事，将鉴定对象局限于当事人提交的鉴定材料，就会得出错误的鉴定结论。作为鉴定资料的会计资料，本身是诉讼证据，需要由法院审查确认属实后才可以使用，但是实际上法院不可能为注册会计师鉴定而事先确认资料的证据价值［16］59。如果在庭审中相关会计资料被确认为不完整或者虚假，则鉴定结论也就不能成立了。将未经法庭质证确认的证人证言、当事人陈述作为鉴定依据，也属于鉴定资料不完整、不真实的范畴。鉴定结论与其他证据（例如证人证言）存在矛盾之处的，如果其他证据已经被查证属实的，则鉴定结论不能被采信。
5． 审查鉴定对象是否属于财务会计专门性问题
鉴定对象应该是财务会计专门性问题，需要借助于会计、审计专门知识和技能才能认定。值得注意的是，注册会计师对鉴定对象是否符合会计准则和会计制度发表意见，属于事实问题。对法律问题发表意见，或者对财务会计以外的事实发表意见，均侵犯了司法权，或者侵犯了当事人的举证权利，从而导致鉴定结论无效。
6． 审查鉴定程序有否瑕疵
注册会计师从事司法会计鉴定业务时，在工作程序上应该遵守诉讼法、《决定》和《司法鉴定程序通则》，在技术程序上应该参照中国注册会计师审计准则。例如，鉴定人少于法定人数（2人以上）《司法鉴定程序通则》第十九条规定：“司法鉴定机构对同一鉴定事项，应当指定或者选择二名司法鉴定人共同进行鉴定；对疑难、复杂或者特殊的鉴定事项，可以指定或者选择多名司法鉴定人进行鉴定。”，属于违反工作程序。鉴定中未采用详查法，而是过分信赖发函询证、存货监盘、凭证抽查等建立在抽样审计技术基础上的审计取证方法，忽略了对鉴定事项运作过程的轨迹追踪［15］52，属于技术程序的瑕疵。技术程序的瑕疵，会造成鉴定结论与事实不符，导致鉴定失败。
7． 审查鉴定报告是否合格
司法会计鉴定报告是一种详式审计报告，应该符合统一规定的司法鉴定文书格式。实践中经常出现以简式审计报告替代司法会计鉴定报告，或者虽然冠名为司法鉴定报告，内容实为简式审计报告等不符合司法鉴定文书统一格式的情况［6］49。鉴定报告文字有重大表述错误的，司法会计鉴定无效［6］51。鉴定报告未经鉴定人签名或者盖章、未经鉴定机构加盖司法鉴定专用章的，鉴定报告无效。司法会计鉴定不应该回答法律定性问题，只能客观地表述所鉴定的财务会计事实［2］66。有的司法会计鉴定人员从财务会计角度作出法律定性意见（例如贪污、挪用），超越了司法会计鉴定范围，造成鉴定报告无效。
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导师鉴定意见范文第4篇
关键词 会计司法鉴定 会计师事务所 注册会计师
近年我国市场经济蓬勃发展，与此同时复杂化、多元化的经济纠纷与案件也与日俱增，当事人也愈发信赖会计司法鉴定，并期以手段科学的鉴定技术还原事实真相、捍卫企业利益及自身权益。会计师事务所执行会计司法鉴定业务虽作为此类案件审理的重要手段之一，却在鉴定主体资格、专业技术标准、机构准入、程序遵守等各方面存在问题，容易发生虚假鉴定、人情鉴定等不良后果，导致鉴定活动及其结果远不能达到社会期望或满足诉讼需求。本文旨在为会计司法鉴定制度建设、完善与改革进程中，针对会计师事务所执行会计司法鉴定的相关问题进行探讨，并提出较为可行的改善建议。
一、我国会计司法鉴定业务承接与实施现状
我国司法会计活动启动程序，通常需在立案之后由司法机关或当事人通过法院委托并签订会计司法鉴定委托书。在此后的诉讼进程中，会计司法鉴定人运用会计学原理和方法，结合财务、审计等专业知识以及相关法学知识，通过检查、计算、核对、验证鉴证会计凭证、账簿、报表等会计资料形成的财务会计资料证据，做出专业判断后提出鉴定意见。
依据《国家司法鉴定人和司法鉴定机构名册》，对我国已审核的司法鉴定机构进行统计分析不难发现，其中多数会计司法鉴定机构均为会计师事务所。以上海地区为例，根据《上海司法鉴定网协会名录》，上海市目前具备承接会计司法鉴定业务资质的机构共计58家，其中54家机构均为会计师事务所。这些业务范围涉及会计司法鉴定的会计师事务所中，执业鉴定人员均已取得司法鉴定执业资格，但技术职称鲜有专业执业司法会计师。另多数会计师事务所在受理鉴定业务的同时，主要业务范围涉及审计审阅鉴证业务，以及其他与财务会计相关的服务项目。
据中国注册会计师行业管理信息系统统计数据显示，截至2014年初全国共有会计师事务所8209家，注册会计师共计98707人，执业注册会计师共计3638人。虽然由事务所执行会计司法鉴定较为符合鉴定机构中立性的根本要求，但群体中数量庞大、人员众多，一旦纷纷涉入会计司法鉴定领域，管理任务将变得异常艰巨。
二、我国会计师事务所承接会计司法鉴定业务存在的问题
（1）注册会计师作为会计司法鉴定主体的相关问题。现阶段我国与司法会计鉴定人相关的制度仍存在空缺，鉴定实务中有诸多潜在问题。注册会计师承接会计司法鉴定业务，其较高的专业知识技能无可非议，并且往往能够在鉴定专业性问题的具体解决过程中有着出色表现，但作为鉴定主体并不意味着“专家”身份便可以成就其“鉴定人”的角色，注册会计师在出庭质证、接受法庭质询及当事人询问等程序问题上，以及鉴定依据的确定、鉴定意见的出具等实际执行与操作方面困难重重。多数注册会计师凭借其注册会计师资格认证，或其所拥有的相关高级专业技术职称便取得了从事鉴定业务的资格，而现实是由于注册会计师无法胜任鉴定工作而导致错鉴、纠纷不乏其例。另外，会计师事务所业务范围较广，并不能合理排除注册会计师在执行鉴定业务之前曾与被鉴定单位有过业务往来、存在直接或间接的利益关系，若实际操作中忽略或刻意隐瞒以上事实，将严重影响鉴定意见的客观性。
（2）会计司法鉴定专业技术标准尚未统一。目前我国注册会计师依据《中国注册会计师执业准则》《鉴证业务基本准则》执行鉴证业务及相关服务，但是会计司法鉴定领域内仍未形成统一的专业技术标准规范会计司法鉴定活动。会计司法鉴定是一项诉讼证明活动，作为法学与会计学交叉交汇形成的学科，这一活动既是法律问题，更是一类科学问题，解决科学问题若是离开了统一的科学技术标准和操作规程，则科学上难辨真假，法律上难辨是非。在司法会计实务中，注册会计师专业水平参差不齐，不同鉴定人根据未经统一的技术标准得出的鉴定意见基本上很难一致，往往会出现多种版本的鉴定意见，这些意见可能相左甚至相悖，这不仅无法保证鉴定的科学性、客观性与公正性，也违背了事实真相，更降低了诉讼效率。
（3）会计师事务所作为鉴定机构的准入与监管问题。会计师事务所承接会计司法鉴定业务属社会鉴定机构性质，会计师事务所取得鉴定资格，意味着机构在鉴定业务承接与操作、鉴定人数量与质量、遵守鉴定程序、执行鉴定的能力与水平达到了法定标准。但实际操作中常见的情形包括：尚未取得会计司法鉴定机构准入资格的会计师事务所，出于扩大业务范围、谋利等目的，擅自承接鉴定业务，也存在取得鉴定资格的会计师事务所将鉴定业务外包，违法违规操作，更有会计师事务所出于各种原因，指派尚未取得鉴定资格的注册会计师承接鉴定业务。以上情况的发生，使得事务所承接鉴定业务因缺乏监管导致其专业能力与鉴定水平远不能达到要求，无法满足会计司法鉴定工作的需要，由此类机构出具的鉴定意见也难以在诉讼过程中得到采信。
（4）事务所鉴定业务的承接、计划与实施等程序性问题。最高人民法院关于印发《人民法院司法鉴定工作暂行规定》的通知中明确了鉴定业务的启动程序应当在案件立案之后展开，然而实践中某些会计师事务所仅凭案件当事人的请求或当事人人的委托就此展开相关鉴定工作，忽略案件是否已经进入诉讼程序，由此展开的会计司法鉴定工作往往因缺乏程序制约而产生问题。此外，在承接鉴定业务之后，会计师事务所可能在业务的实施过程中并未充分了解案情便着手开展工作，也时常因缺乏计划而未能按照程序按部就班完成鉴定，但事实上对于鉴定工作的全面计划是一项会计司法鉴定业务“怎样去完成”以及最终“完成得怎样”的重要保障。在业务进入后阶段，会计师事务所在鉴定人出庭环节完成情况不甚理想，会计司法鉴定人负责制落实并不到位。
三、关于会计师事务所做好会计司法鉴定工作的思考
（1）会计司法鉴定执业人员条件标准化、具体化。从上述我国目前会计师事务所承接会计司法鉴定业务存在的问题中不难看出，主要问题源自于注册会计师承接鉴定业务时所承担的“鉴定人”角色定位及其作为鉴定主体的独立性问题。其他国家如美国、澳大利亚，在法务会计执业标准中均着重强调了法务会计执业者必须具备的独立性，即要求鉴定人成为独立的会计专家。针对我国国内注册会计师执业会计司法鉴定现状，当务之急是明确统一会计司法鉴定专业执业人员资格条件，并继而将条件进行标准化、具体化，进一步注重审核确定其职业能力高低、执业水平是否达到要求、鉴定资格持续化考核，并在条件中体现对执业人员（尤其是非专业执业人员）在鉴定水平先进性基础上的诉讼地位的超然独立性要求。另外应当强调对鉴定人的后续教育、培训及考核要求，以此保证前述要求的满足。
（2）进一步统一会计司法鉴定专业技术标准。为保证会计司法鉴定的科学性，一套健全的、由会计师事务所执行会计司法鉴定业务的专业技术标准是必要的。这一专业技术标准的设置可选择根据鉴定目标或要求进行细分，如划分为涉税案件、侵犯知识产权赔偿案件、非法吸收公众存款案件、经济纠纷案件等等案件的会计司法鉴定，随后针对细分后的每一类别鉴定事项制定具体的鉴定方法、程序与标准。以经济纠纷案件债权债务结算情况的会计司法鉴定为例，其鉴定要求应当明确为三点：其一，确定鉴定期间债权债务款项的形成依据、发生金额。其二，确定鉴定期间或特定时点债权债务款项的结算情况及余额。其三，确定鉴定期间或特定时点债权债务的未结算额及其具体内容。鉴定主要采用逐笔详查的鉴定方法，将发生的所有财务往来事项、结算业务全部列出，根据结算凭证及附件逐笔进行核实、确认，最后确定鉴定期间债权债务款项形成原因、发生金额、结算情况及特定时点的未结算金额。技术标准的统一能够使得会计师事务所中，注册会计师其鉴定水平逐步向会计司法鉴定专业执业人员靠拢看齐，使会计师事务所承接会计司法鉴定业务出具的鉴定意见更具科学性。
（3）增加对依托会计师事务所进行的会计司法鉴定复核程序。与社会鉴定机构相关的管理与运行机制尚未成型，虚假鉴定、人情鉴定状况频发，甚至存在利用鉴定标准空隙虚假拔高鉴定结果。面对这样的局面，建议增加对会计师事务所等社会鉴定机构鉴定业务的鉴定复核程序，以此维护鉴定公信力、有效控制鉴定风险，增强鉴定意见的准确性、可靠性与有用性，保障诉讼效率、效果。复核程序应当是一项层层递进各有针对性的、持续的动态性复核，贯穿鉴定活动始终。例如，可尝试将鉴定复核程序划分为初审、复审、再审以及终审四个阶段。初审与复审侧重审核鉴定是否存在现有证据不充分、工作底稿记录是否完整等瑕疵，并采取相关措施进行纠正。再审阶段交由鉴定质量监管部门进行复核，终审时则应侧重对鉴定意见所涉及重大事项的鉴定程序及其操作执行是否合法合规，以及鉴定证据是否形成完整的证据链支撑鉴定意见。在整个复核过程中，应当注意全部鉴定资料的转移、交接与保管问题，进行交接的相关人员应当签署资料清单以明确各自的责任。
（4）加强会计师事务所等社会鉴定机构准入管理与后续监督。目前，我国部分地方法院已设立会计司法鉴定机构准入标准，一定程度上有效限制了资质明显不符合条件的会计师事务所无序进入会计司法鉴定领域。但是对于各会计师事务所专业执业鉴定能力参差不齐的现象，建议在统一准入标准的基础之上制定要求，明确准许从事会计司法鉴定的会计师事务所其鉴定能力应达到的水平等级。同时，对于擅自承接鉴定业务、鉴定业务外包、指派不具备鉴定资格的注册会计师承接鉴定业务等违法违规操作现象应当严惩。设立准入的要求与标准是根本，持续动态的监督则是司法公信力之有力保障，因此对如会计师事务所此类的中介性质的鉴定机构应合理调控并加强后续监管。建议考虑建立并健全会计师事务所从事会计司法鉴定的资质管理体系，不仅针对准入前，更着重考量机构准入后的鉴定业务质量考评及监督。例如，设置规定，具有鉴定资质的会计师事务所在一定期间内未承办或该期间内鉴定业务极少，应注销鉴定资格或对其进行定期考核;而对鉴定质量相对较差且鉴定采信率低的会计师事务所，应通过竞争机制优胜劣汰。这不仅有利于行业内有序良性竞争，也能促使会计司法鉴定机构管理逐步步入正轨。
（作者单位为华东政法大学）
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导师鉴定意见范文第5篇
【关键词】 内部控制；鉴证；指引；对象；内容
2008年6月28日，财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会共同了《企业内部控制基本规范》，自2009年7月1日起在上市公司范围内施行，同时要求执行本规范的上市公司，应当对本公司内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，并可聘请具有证券、期货业务资格的会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。基于此，《企业内部控制鉴证指引》等配套指引征求意见稿相继出台。本文比较了现阶段我国相关法规对内部控制鉴证对象与内容的规定，并就此对《企业内部控制鉴证指引（征求意见稿）》提出自己的看法。
一、我国相关法规对内部控制鉴证对象与内容的规定
当前，我国有关内部控制鉴证的法规包括《上市公司发行新股招股说明书》、《关于做好证券公司内部控制评审工作的通知》、《内部控制审核指导意见》和《内部审计具体准则第5号――内部控制审计》，以下按时间顺序予以介绍。
2001年4月，中国证监会的《上市公司发行新股招股说明书》第59条规定：“发行人应披露管理层对内部控制制度的完整性、合理性及有效性的自我评估意见，同时应披露注册会计师关于发行人内部控制制度评价报告的结论性意见。”这是我国首部要求注册会计师对企业内部控制进行鉴证的法规，其对内部控制鉴证的对象界定为“管理层内部控制评估报告”，对鉴证内容并未提及。
2001年10月，中国证监会又了《关于做好证券公司内部控制评审工作的通知》（以下简称为《通知》），《通知》第1条要求“证券公司应当根据《证券公司内部控制指引》及公司自身的业务情况、财务状况和管理水平，加强内部控制的稽核、检查与完善，聘请有证券执业资格的会计师事务所对公司内部控制进行评审，以防范风险并促进公司内部控制水平的提高。”可见，《通知》对证券公司内部控制鉴证的对象定位于“证券公司的内部控制”，这就决定了其鉴证的内容“包括但不限于：合规经营、公司治理、环境控制、业务控制、财务控制、资金控制以及电子信息系统控制等。”《通知》的目的是促进证券公司规范发展，有效防范和化解风险，维护证券市场的安全与稳定，因而鉴证对象和内容范围均较为广泛，并强调了侧重于风险控制的薄弱环节。
2002年2月，中国注册会计师协会在《独立审计实务公告第X号――内部控制审核（征求意见稿）》的基础上，单独了《内部控制审核指导意见》（以下简称为《意见》）。根据《意见》第2条：“内部控制审核是指注册会计师接受委托，就被审核单位管理当局对特定日期与会计报表相关的内部控制有效性的认定进行审核，并发表审核意见。”可见，《意见》将内部控制鉴证对象定位于“管理层对特定日期与会计报表相关的内部控制的自评报告”。《意见》中没有明确内部控制鉴证的内容，只是列示出注册会计师制定计划时应考虑的各种要素。值得一提的是，《意见》对内部控制鉴证对象的界定明显早于2004年3月美国公众公司会计监管委员会（PCAOB）的第2号审计准则《与财务报表合并执行的财务报告内部控制审计》，甚至早于其2003年3月的征求意见稿以及2002年7月的《萨班斯－奥克斯利法案》，这在我国审计理论发展过程中是不多见的。PCAOB的第2号审计准则以及2007年6月取代它的第5号审计准则第1条对内部控制鉴证对象的界定均为“财务报告内部控制有效性的管理层评估”，这与《意见》的界定如出一辙，“与会计报表相关的内部控制”与“财务报告内部控制”只是表述不同而已，没有实质性的区别。
2003年6月，中国内部审计协会了《内部审计具体准则第5号――内部控制审计》。其第1条规定：“为了规范内部审计人员审查与评价被审计单位的内部控制，根据《内部审计基本准则》制定本准则。”该准则将内部控制鉴证的对象界定为“内部控制”，鉴证的内容则全面采用COSO委员会的内部控制五要素框架。
最后，分析一下最新的《企业内部控制鉴证指引（征求意见稿）》（以下简称为《指引》）。根据《指引》第2条，“本指引所称企业内部控制鉴证，是指会计师事务所接受委托，对企业内部控制的有效性进行鉴证，并发表鉴证意见。”显然，《指引》中内部控制鉴证的对象是“内部控制”。《指引》中鉴证的内容分为两部分：企业层面的控制测试和流程层面的控制测试，明显是借鉴了PCAOB的第5号审计准则。
二、内部控制鉴证对象的争论
综上比较，内部控制鉴证对象大体可分为四种，由难到易依次排列为：内部控制、管理层对内部控制的评估报告、财务报告内部控制、管理层对财务报告内部控制的评估报告。如此排列的原因在于“财务报告内部控制”的范围和难度明显要小于“内部控制”，而“管理层出具的评估报告”则可以使审计师按图索骥，适当减轻工作量。
此外，有观点认为“财务报告内部控制”与“管理层对财务报告内部控制的评估报告”是等效的，不必区分，如PCAOB认为对二者的审计是审计师相同的职业服务，前者是过程，后者是结果。但笔者认为，如果等同对待，就不能排除审计师对“管理层对财务报告内部控制的评估报告”发表无保留意见，而对“财务报告内部控制”发表否定意见的情形发生，这很容易影响到审计报告使用者做出正确的理解和决策。
目前，理论界主流观点之争在于内部控制鉴证对象是“内部控制”还是“管理层对财务报告内部控制的评估报告”。《意见》和PCAOB第5号审计准则采用的是“管理层对财务报告内部控制的评估报告”，《通知》和《指引》采用的是“内部控制”。为何《指引》要知难而进？根据财政部的解释：“我国企业内部控制鉴证指引，不同于美国公众公司会计监管委员会（PCAOB）公布的第5号审计准则。美国内控审计的定位在于财务报告的真实性。就我国企业而言，这种定位失去了建立与实施内控体系的本质意义。内控审计的目标，应当与内部控制的目标一致，财务报告真实性只是内控审计的目标之一，而切实防范重大风险、促进企业实现发展战略才是内控审计的根本出发点。” 显而易见，伴随着具有里程碑意义的《企业内部控制基本规范》的出台，《指引》将内部控制鉴证对象界定为内部控制整体，体现出二者在思想体系上的高度一致。在这一点上，我国的《指引》目的明确，立意高远，初步实现了“立足国情，实行创新”的起草原则。
三、《指引》中内部控制鉴证内容与对象的偏离
内部控制鉴证在我国毕竟仍处于探索阶段、起步阶段，还需要一个逐步适应、分步实施、不断完善的过程。平心而论，《指引》的目标实现起来难度颇大，仅在征求意见稿阶段，就已初露端倪。《指引》虽试图实现对企业内部控制整体的有效性发表意见，但在行文中较多的模仿PCAOB的第5号审计准则，内容主要阐述如何对财务报告内部控制进行鉴证。
例如，《指引》的核心部分――鉴证内容分为企业层面控制的测试与流程层面控制的测试两部分，起草者仅以“流程层面”字样替换了“重大账户和披露及其相关认定”，内容上则全盘接收了PCAOB第5号准则的“识别整体层面控制”、“识别重大账户和披露及其相关认定”、“测试控制”三部分的主体内容。
再如，内部控制相关缺陷的定义完全落脚于报表错报，最典型的当属重大缺陷，根据《指引》第51条：“重大缺陷是内部控制中存在的、具有合理可能性导致企业年度或中期财务报表出现重大错报不能被及时防止或发现的某项缺陷或几项缺陷的组合。”类似的错误不一而足，《指引》第19条规定：“在计划内部控制鉴证工作时，注册会计师应当使用与财务报表审计相同的重要性水平。”显然，起草者完全将“财务报告内部控制有效性”与“内部控制的有效性”等量齐观。
诚如《企业内部控制规范起草说明》中所指出的“企业的经营管理活动，归根结底要通过财务报告来反映，抓住了财务报告内部控制这条主线，在一定程度上也抓住了企业经营管理与内部控制的重心和主体”，“从政府监管和资本市场监管的角度看，即使是当今世界最发达的国家，也将财务报告内部控制作为企业管理层内部控制自我评估和注册会计师评价的主体” ，但“财务报告内部控制”毕竟不能与“内部控制”直接等同。对内部控制整体进行鉴证，这对起草者而言肯定是一个难题，但既然确定这一方向，就要勇敢走下去，否则，偏离过大，难免给人以张冠李戴的感觉。
【参考文献】
[1] ZETA-CIA研究中心译.美国公众公司会计监管委员会审计及相关专业实务准则（第一辑）.北京：法律出版社，2007.11.
[2] 李爽，吴溪. 内部控制鉴证服务的若干争议探讨. 中国注册会计师，2003，（5）：8－11.
