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税收法律论文范文第1篇
关键字：税收法律关系，债权债务关系，所有权绝对原则，所有权之社会化
一：引言
公共力量必须有一个适当的人来把它（法律）结合在一起，并使它按照公意的指示而活动；它可以充当国家与者之间的联系，他对公共人格所起的作用很像是灵魂与肉体的结合对一个人起的作用那样1.这就是国家之所以要有政府的理由；政府和者往往被人混淆，其实政府只不过是者的执行人2.
二：税收法律关系
在1919年德国已在其《税收通则》中明确规定税收法律关系为债法关系时3，我国传统税法，仍强调税法是“强制地”、“无偿地”取得税收收入之法，其主要功能在于敛财，即确保国家财政收入一定数额之获得，对纳税人权利之保护却置于次要地位，也就无从谈起债法上之债权债务关系了。其结果导致“税法得以借国家政治权力，在‘公共利益’的名义下恣意侵犯纳税人的权利（主要是财产权利），以致（征税）权力超越了本应作为其本源的（纳税人的）权利，并异化而为权利的对立面”4.从这个意义上说，“税法是一种‘侵犯’纳税人财产权利的‘侵权法’；其与以‘维护（财产）权利’为宗旨的私法-‘维权法’自然形成对抗，而无从加以联系”5.其中原由，我认为是中国人对法律关系重要内容的权利（right）与权力（power）概念之混沌。作为法律关系核心内容的“权利”与“权力”概念之区分始终是一个值得探讨的问题。
1：在西方，启蒙思想家卢梭认为“权力”是一国之公民因要在社会之自由而赋予执行者的它们一小部分“权利”之集合。故“权利”为母，“权力”为子。故权利本位之思想在西方根深蒂固。一直都喊出“放弃自己的自由，就是放弃自己做人的资格，就是放弃人类的权利，甚至放弃自己的义务。对于一个放弃了一切的人，是无法加以任何补偿的。这样一种弃权是不合人性的，而且取消了自己意志的一切自由，也就是取消了自己行为的一切道德性。”6耶林也在“为权利而斗争”中以“权利与人格结为一体之时，不问是哪一种权利，均不能计算价值之多少。”7呼唤权利之重要性。
在税权越来越带有公权力气味，而有侵犯私权之神圣领地之虞时，西方制定了“税收法定原则”，其价值不亚于，贝卡里亚所创制的“刑罚法定原则”8，甚至被认为“在近代法治主义的确立上，起到了先导的和核心的作用。”9所以，税法亦为“维权法”。“若为‘维权法’，则当有依法治国之实质在税收领域‘依法治（税）权，依法治（税）吏’的体现，纳税人于是成为依法治税的主体，而税权和税吏才是依法治税的首要对象。”10而该所依之“法”是“维权”抑或“侵权”，全在于是否遵守税收法定原则。税收法定原则是指，征税主体征税必须依且仅依法律的规定，纳税主体依且仅依法律的规定纳税；其具体内容包括税种法定原则、税收要素确定原则和程序法定原则。
现行西方诸国都自封为“租税国家”11.究其原因，国家财政收入依赖税收，对于纳税者以其自由交换而产生收益，再由国家通过征税“分享”之，所以，“国家自己不必取得公有财产或经济公营事业，财产与营业得以完全私有，国民之纳税义务本质上是其营业自由与职业自由之对价。没有纳税义务，就不可能有经济自由。”12其实，现代国家之“租税国”性质，早在卢梭那里就已有体现，他认为：“在全世界的一切政府中，公家都是只消费而不生产的。那么，他们所消费的资料从何而来？那就是自其成员的劳动。正是个人的剩余，才提供了公家的所需。”13人民（通过代议机关）与国家达成意思表示一致，从而订立一份默示契约，一国之民转让自己的部分财产权利以构成国家之财政收入，从而供国家组织“公共服务”或提供“公共产品”之所需；国家与人民之间由此建立税收债权债务关系，人民因纳税，即对税收债务的偿付，从而获得要求并享有公共服务的权利，国家因征税，即因税收债权的满足，也就同时负有提供与满足人民对公共服务需要的义务。故，西方资本主义国家之总体思想为，税之关系为债法上之债权债务平等关系，而非公法之命令与服从从属关系。
2：而在中国往往“强调义务为本位，权利处于次要之地位。”14此中原因众说纷纭，但我想其思想之基点在于对中国对传统之世袭。“因中国是一个大国，求便于统一，顾不得不保留一举国共戴的政治领袖及皇帝。又因无法运用民意来公选，因此皇位不得不世袭”15.我想此中对王权的依赖与顺从注定了人思想对于私权的清淡之观念。人需要的是普渡众生之神权力量，而非自身之改造。这就注定了中国的主流思想之命令与服从关系。如民法之“以刑代民”，“行政法之”官法“思想”16.故，这种思想也影响到现今人们。如我国对税收的概念强调两个“地”，即“强制地”，“无偿地”17.
“强制性”还有其可说之理，因为，首先，政府是为广大公民之公共利益，而采取这种措施。这种行为对于纳税人而言，其喜欢也好，还是憎恶也好，只要是一国之公民必要纳税。因为，公民的纳税之款，最后还是通过国家之宏观调控而让公民本身获益。依法理来说，纳税人这种权利的给予，仅仅是让政府作为其代管人做好更有效，宏观的调整。其次，国家这种行为之行使也具有法理依据。因为政府的权力是一国公民权利的一小部分赋予的集合，故，如果公民让政府代表自身行使一些作为人而很难实现的任务，那么，国家也有权力征税。所以，“权利与义务是对等的关系的话”18，纳税人的这种纳税义务是对等于纳税人享受国家公共服务所带来的利益的权利，国家之征税权力对等于其服务公共的义务。故，此种“强制性”之征税者的税权基础，从国际法之国家不可或缺的基本权利，即“独立权、平等权、自保权和管辖权”19来看，为其中管辖权之具体表现，“从国内法来看，国家的税权包括税收权力与税收权利前者是国家的征税权，后者是国家的税收债权。”20“强制性”之征税者的税权基础为国家的征税权之具体表现。故，国家征税之“强制性”已为广泛国家采纳之。
但，其“无偿性”有待探讨。因为，“无偿性”之过分强调恰恰强化了征税者之税权，而淡化了纳税者之税权，使后者之税权无法之依据。“若从现代税法体现的人权意识出发，税法不单纯是税务机关行使征税权的根据即‘征税之法’，更重要的是，税法是保障纳税者基本权利的、旨在对抗征税权滥用的‘权利之法’。”21每一项权利之行使都对应其应承担之义务，但，我国法律只强调了弱者的义务。22“无偿”强调的是单方面之权力，而征税者能否履行其义务是无人究问了。由于税收收入在世界各国几乎都是财政收入的最主要来源，在我国以及其他一些重要国家，税收收入占财政收入的比重都在90%以上，这决定了税收在财政中是占有非常重要之地位。近年，我国的税收收入已占财政收入的95%左右。但，此不等于此种征税为无义务之行为，恰恰，比重已达到95%以上就更应强调国家或政府的主要职能和任务为提供公共物品，从广义上说，不只是传统的纯公共物品和一部分准公共物品需要由国家来提供，而且市场经济所需要的公平竞争环境和安定的社会环境、制度建设、立法和司法等也都可归入公共物品之列。这是维持政权存续所必须的。这种“无偿性”的根源在于认为税收法律关系乃一种权力义务关系，权力关系说认为税的发生是以税收机关的行政行为为前提的，即行为之主体就立为不平等的地位。“它导致对纳税者的权利的保护的不力，并，把税法理解为保障征税权力运做的法律，税法的内容由此也基本上以程序法为主”23，而缺乏对于纳税者权利保护之实体内容。故，我认为我国应尽早确立征税之“有偿性”，明确征纳双方的权利义务。
3：总言之，我国在定制新的税收法律关系方面，有宏观与微观两种手段。
在宏观之整体上，应强调一国作为“租税国”之立场。“现代国家既为法治国，必同时为租税国。”24强调此点是因为，“租”所对应的是“纳”，这意味着“当取之于民时，绝对不应该因为国家想象上的需要而排除国民实际上的需要”25，故，我国家应实行的“租税国”之手段是，在放弃由自己占有并经营财产以获得收益（财政收入）、即所谓“所有者国家或企业主国家”角色之同时，也通过税法制度“分享”私人经济主体的经济收益以维持国用；而私人经济主体欲安全享有其财产，并通过自由经济体制加以经营盈利，就必须付出一定的代价-纳税，以获得国家的保护。
在微观之调整上，应尽早确立债权债务关系。如海扎尔所述“税法是与私法相衔接的公法，课税的构成要件与民法的概念形式联系，为此原则上应从租税概念与私法概念相一致立场解释税法。”26此种理论之重要性不言而喻，它标志着税收法律关系中权力之内容渐渐淡化，从此，纳税者之地位渐渐提高，使其权利之保障有法理之依据。目前，我们国家的税收之征管法与其他若干税收之实体法，对债权债务关系之态度讳莫如深。“从所得税法与增值税法的一些用语来看，似乎采用为债权债务关系，因为，根据这些法律，纳税人纳税义务之发生不以税务机关之行政行为为前提。但，从对纳税人保护来看，很难说我国之税收乃基于对纳税人之充分尊重而产生。”27故，我国应确立政府征税者与纳税者之间的债之权利义务关系，认为此种契约（合同）为合同法中“继续性合同”，其履行不在于一时，而是深入到纳税者的每天的生活当中。此种立法不仅保护了纳税者的权利，而且，也让政府意识到，政府之征收税款不为天经地义，而是相伴着它的对于公共服务的履行义务。
三：税法私法化之步骤
如上所述，税权私法化之终极实现是确立税收法律关系之债权债务关系，但其法律关系之实现需有一定之手段。我认为就只需采用一个步骤，也是最重要的步骤，它影响并支配着其他制度之实现。那就是确立“所有权绝对原则”与“所有权之社会化”有机结合之制度。
1：制定并宣传“所有权绝对原则”。
1804年，“所有权绝对原则”28在《法国民法典》首次以民法典之形式确认了下来，该原则从此被其后各国民法典奉为金科玉律而为效仿，成为私人从事经济交易之前提之一，成为享有交易物之所有权的重要保障，与“契约自由原则”、“过错责任原则”成为现代民法至三大原则。
“所有权绝对原则”是对于私法上之“平等自由”的具体成文内容之体现。“自由”之重要性不言而喻，卢梭也说过“下贱的奴隶们则带着讥讽的神情在嘲笑着自由这个名词。”29这时，有人会问，两百年前制定的原则并且被现代民法教科书一再宣扬，何必现在再一次提倡？
但，我想说对于一个国家“传统”与“习惯”的力量是如此的强大！这种“传统”这种“习惯”徘徊于道德领域，无涉及人之法律上的权利义务（如：中华传统节日），那么是无关紧要的。但，如是与政治，法律相联系，那就要考虑此种“传统”、“习惯”符不符合现行人类社会之发展。中国是有这两千年悠久王权历史的大国，此“大”不仅在于疆域，更重要的为人口，更确切的说是众人之思想。因为纵观中国历史，疆域之大小未深刻影响众民之思想。元朝铁骑奔向多瑙河畔，其疆土之辽阔无国能及，但其蒙古族思想，只为昙花一现，无多大影响。但儒家思想时至今日仍或多或少影响着华夏大地。这些思想中当然不可排除“王权思想”。今日之“王权思想”从平民对于官员之或多或少的卑恭情形中可见一斑。这种封建传统思想大大束缚着“所有权绝对原则”在民众之中的传播。
一国之治理可有两种方式：“从下往上”、“从上往下”。前者指实现方式多为思想家们（当然有法学家）的呼吁，并引起众民之响应，而后通过立法机关影响其政府，但此方式当然在目前的中国行不通。因为，第一，我们的传统就是命令与顺从，虽在现实淡化不少，但还有余力；第二，我们真正能称之为思想家的群体还未建成；第三，民众之素质远未达到能够响应思想家们的呼吁之水平。所以，我们的可行方式只有后者。那么，如何以“从上往下”之方式，让“所有权绝对原则”之奇葩绚丽绽放呢？那只能是靠法律明确此种原则，虽以英美法系之形成来看，法律来自“传统”与“习惯”30，但，如同事物有两方面一样，“法律也有助于一个民族的‘风俗’、‘习惯’和‘性格’的形成。”31
但，如同发不出音的口是一种摆设一样，需要有宣传之力与之互补，而且，我认为宣传是至关重要的。中国很多法律只重于其制定，而未充分发挥其法对于全国之影响，很大程度上归咎于宣传不力。宣传之重要性有两点：1，宣传最重要一点，可在最大范围内普及一部法律。2，宣传侧面上给予公众一信息，国家拥护此法之实行，当然也是一种国家自身主动去保护法律规定之义务，消除其传统上对权利保护之不情愿的印象的信息。因为，“无政府意味着无权利”32.
故，只有确立“所有权绝对原则”之前提条件，才可确立税法之私法化。因为，这样税法才可称为趋向私法的公法。如此一看，税法与私法实为殊途同归，私法为对私人所有权之确认和保障，那么，“所有权绝对原则”可促使税法私法化，保证税收法律关系成为债之权利义务关系，限制公法之滥用。让国家征税之时有一种意识，1，公民之所有权之客体不可随意征收，2，其征收之税乃众人让渡所有权为前提。
2：“所有权之社会化”辅助“所有权绝对原则”
“所有权之社会化”绝对不是对于“所有权绝对原则”之否定。时至今日，法律思想已从个人本位进入社会本位，故，“‘所有权绝对原则’也已带有‘所有权之社会化’之内容。”33
征税之基础就在于在充分确认与保障“所有权绝对原则”之基础上，政府已债之方式获得公民之部分所有权用于公共保障方面，而且，此种纳税行为是，一国之民，作为拥有此国籍之人而为的必要行为，因为，国籍意味着此人代表着此国，所谓“无代表，不纳税”34，反之亦然。“所有权之社会化”确认了债之关系上的征税之正当性。
确认“所有权之社会化”有两大益处。1：对于纳税者而言，可将消除因“所有权绝对原则”而产生的消极影响。“所有权之社会化”将转变传统的纳税乃消极义务之思想，让每个人意识到作为社会之一员纳税是无可厚非的，因为纳税之行为受益的还是纳税者。2：对于征税者而言，可更好的做好公共保障方面之宏观调控。因为，如王泽鉴先生所述“损害赔偿补偿制度”，可分三种：第一，侵权行为法；第二，无过失补偿；第三，社会安全保障。35而，后两种都为公力救济，这种救济制度之实现前提主要依赖政府之税收。无税收或税收不力之政府就无能力保护一国之民的权利。因为“权利依赖于政府，这必带来一个逻辑上的后果：权利需要钱，没有公共资助和公共支持，权利就不能获得保护和实施。”36这种公共资助和公共支持的前提条件为政府之税收。政府首先需要通过税收获得钱财，然后明知而负责任地引导这些钱的使用。
综上所述，“所有权绝对原则”是对于税收法律关系成为债之权利义务关系之前提条件，因为确立“所有权绝对原则”才可扼制政府之公权力的滥用，使“税收法定原则”真正发挥其作为原则在税收当中的指导作用。而“所有权之社会化”对于“所有权绝对原则”之辅助是，在确立“税收法定原则”之基础上，使政府更好的开展税收工作，并时刻警示于政府征税者必有服务之义务。让政府以税收之钱财，更好地服务于社会。
四：税法之私法化的意义。
税收法律关系中广义之征税客体为“商品、所得和财产。”37而在私法中此为私法调整之对象，即私法之客体，并为私法所保护。这固然使“税法与私法之间实有内在而广泛的关系存在，二者皆可由此互相渗透。”38故我想，税法之私法化即对于税收法律关系中债权债务关系之确立，必将会在理论与实践中起着重要的意义。
1：理论之意义。
新中国，人之思想被两种意思形态所统治。一为，中国传统之王权思想，所强调的是，一种统治与依赖、命令与顺从。虽，现今之中国此种思想淡化不少，但仍有影响。二为，马克思主义思想，所强调的是国家分配论和国家意志论。中国大陆现代五十年，马克思主义思想起着决定性作用。但如同“死去的总要纠缠住活着的，活着的从未能摆脱掉死去的”39一样，两种思想相互交融，影响着中国人。前者强调的是“王者权力”，后者强调的是“国家权力”，两种思想之相辅相成在税收方面的影响为，必然导致过分强调纳税人之义务的现象之出现。40
税收私法化之强调，所引申的是政府与纳税者之间的税收法律关系乃基于契约关系而产生，是意思表示一致之产物。人民有纳税义务之同时，也有接受公共服务之权利，国家有征税权力之同时，有提供公共服务之义务。此乃一种双向法律关系，其中反映的为“交换”、“对价”和“权利义务对等”等来源于私法之观念，体现了纳税人权利为租税国权力之本源与基础之实质，贯穿始终的则是以“自由、平等与权利”为内涵的“契约精神”。
2：实践之意义。
在实践中，税法私法化有以下意义。
第一，对于法律关系，确立税收法律关系之债权债务关系的发生、变更与撤销制度。长期以来，税收发生之表现为税务机关之行为，而此种行为一向认为是行政行为。税法之私法化可认为此种行为为民事合同行为，税收法律关系完全可以以债法调整之。
第二，对于纳税者，信赖利益之保护。信赖利益为“缔约人信赖合同有效成立，但因法定事由之发生，致使合同不成立、无效、不被追认或被撤销等而造成之损失。41私法是非常重视信赖利益之保护，而税法却特别强调”税收法定主义“。长期以来，当税务机关错误之表态造成纳税人之损失时，不能够由此变更纳税人应交之税，也不能由此补偿纳税人之损失。故，税法私法化之债权债务之确立，会引来税收法律关系中对于双方之信赖利益之保护，特别是对纳税人而言，其利益之保护有债法之依据。
第三，对于征税者，在税收保全制度中代位权与撤销权之确立。我国税收保全有四种措施：1，责令其先缴纳税款；2，责成提供纳税担保；3，通知冻结等额存款；4，扣押查封等额财产。42从中可看出未有合同法中之代位权与撤销权。债权人代位权为“当债务人怠于行使其对第三人享有的权利而害及债权人的债权时，可以自己的名义代为行使债务人对第三人职权的权利。”债权人撤销权为“债权人对与债务人所谓的危害债券的行为，可请求法院予以撤销的权利。”43税法之私法化可让税法借鉴债法中之代位权与撤销权制度，确保征税之完全。
总结：从中可看到税法之私法化对于税法不无裨益。但理论之思想要成为现实之实行困难重重。但我愿用培根的一句话作为论文之结语。“对于一切事物，尤其是最艰难的事情，人们不应期望播种与收获同时进行，为了使他们逐渐成熟，必须有一个培育的过程。”44
参考文献
1见迪卡尔著：《灵魂感情论》第一部。
2见卢梭著：《社会契约论》商务印书馆2002年版何武译p76。
3见德国《税收通则》。
4见漆多俊著：《论权力》，《法学研究》2001年第1期。
5见李刚著：《税法与私法关系谈源》。
6见卢梭著：《社会契约论》商务印书馆2002年版何兆武译p16。
7见王泽鉴著：《民法总则》中国政法大学出版社2002年版p6。
8见贝卡里亚著：《论犯罪与刑罚》中国法制出版社2003年版黄风译p125。
税收法律论文范文第2篇
税收是每个阶段必不可少的聚财方式，只不过是在不同的社会阶段采取的聚财方式有所不同（从奴隶社会的劳役形式，到封建社会的实物形式，以致到当今社会的货币形式），在以往的社会形态中，虽然没有明确地提出“税收”二字，但从根本上来说，与现行的税收相差无几。每个社会阶段为了更好地维持国家这个庞大的机器的正常运转，都在不断地苦心探讨和筹划更优化的聚财方式和手段。从这一点来看，税收制度是需要不断地调整和完善的，并非已成定局一成不变。税收虽然是随着国家的产生而产生，是国家存在的必然产物，但税收还必须顺从和适应国家发展的需要，特别是在当今迅猛发展的市场经济条件下，存在着多种所有制经济成分，为使国家机器良性运转，无论是税收制度还是管理手段，都应该进一步完善和优化，从而进一步促进国家的发展和强大。虽然九届人大常委会在2001年4月审议并通过了新修订的《税收征收管理法》，对1992年9月颁布实施的原征管法进行了修订和完善，但随着经济的迅猛发展，在实际工作当中，又出现了一些新的和纰漏，根据本人经验的积累和看法，现对税收征管制度方面存在的问题，提出一些探讨性的观点，与大家进行讨论和。税收征管法律制度是一部有关税收征收管理的程序法。本文对我国现行税收征管法律制度的形成、现状和存在问题进行了探讨；对如何完善现行的税收征管法律制度提出了相应的建议和观点。
关键词：税收法律制度完善
税收征收管理，指国家征税机关依据国家税收法律、行政法规的规定，按照统一的标准，通过一定的程序，对纳税人应纳税款组织入库的一种行政活动，是国家将税收政策贯彻到每一个纳税人，有效地组织税收收入及时、足额入库的一系列活动。这个活动过程实质上是一个行政执法过程。因此，税收征纳各方只有按照法定的方式、和步骤来进行自己的征纳税活动，依法行使征税权力和履行纳税义务，才能形成规范、有序的征纳关系和良好的税收征纳环境。近年来，我国十分重视税收的征收管理工作，国务院领导提出了“加强征管、堵塞漏洞、惩治腐败、清缴欠税”的治税方针，把加强征管提到了非常重要的位置。为了保障新税制的有效实施，进一步加强和改进税收征管工作，适应加入WTO和推进依法治税的需要，必须对我国现行的税收征收管理法律制度进行改革和完善，构建统一、公正、效率的税收征收管理法律体系，为税务机关的行政执法和纳税人依法保护自己的合法权益提供完善的法律保障，以充分发挥税收在组织收入、调节经济中的职能作用。按照发展社会主义市场经济的总要求，我国正在积极建立统一、公平、法治、开放的税制。
一、我国现行税收征管法律制度的形成
我国现行税收征管法律制度是随着新的建立和改革开放的发展而逐步形成的。依据税收征管的立法情况，可以把这一过程分为四个阶段。
第一阶段：这一阶段自1949年10月1日新中国成立至1986年4月21日。为了统一全国财经政策，前政务院于1950年1月颁布了新中国成立后的第一部统一的税收法规，即《全国税政实施要则》。由于当时我国实行的是高度集中的计划经济体制，税收的宏观调控和组织财政收入的职能被忽视，税收法制不健全，有关税收征收管理的规定分散在各个税收法规之中。《全国税政实施要则》是一部综合性的税收法规，它在规定了实体问题的同时，还规定了高度统一的税收管理体制，即税收立法权和税种的开征、停征、税目与税率增减调整的权力都归中央，因此，《全国税政实施要则》是一部“实体”与“程序”规范不分的法规。
第二阶段：这一阶段自1986年4月21日至1992年12月31日。为了改变税收征管制度分散、混合、不规范的状况，适应当时正在进行的税制改革，1986
年4月21日国务院颁布了《税收征收管理暂行条例》。《税收征收管理暂行条例》的颁布，对于促进依法治税，加强税收监督管理，保证国家财政收入起到了积极作用。同时也标志着我国税收征管制度开始单独立法，初步实现了税收征管制度的统一化和法制化.开始走向统一立法的阶段。
第三阶段：这一阶段自1993年1月1日起至2001年新的《中华人民共和国税收征收管理法》正式实施。1992年9月4日七届全国人大常委会第二十七次会议通过了《中华人民共和国税收征收管理法》，于1993年1月1日起施行，1995年2月28日八届全国人大常委会第十二次会议对个别条款作了修改。这是我国在税收方面由部门规章上升到法律程序的，调整税收征纳程序关系的第一部法律，也是税务机关进行税收征收管理最基本的法律依据。为了保证《税收征收管理法》的有效实施，国务院以及财政部、国家税务总局又颁布了《税收征收管理法实施细则》、《关于实行分税制财政管理体制的决定》、《发票管理办法》、《税务稽查工作报告制度》等。这些法律、法规和规章的制定、颁布与实施，使税收征管的各个方面和环节基本上做到了有法可依，我国税收征管工作开始步入法治化轨道。但是，由于的局限性，这部第一部调整税收征纳关系的税收征管基本法还存在一定的缺陷：一是从政府对纳税人管理的角度考虑多；二是对税务机关的征税行为和管理行为没有约束；三是很少考虑纳税人的合法权利；四是国家税款优先的地位没有明确等。
第四阶段：这一阶段自2001年5月1日起新的《中华人民共和国税收征收管理法》正式实施至今。《中华人民共和国税收征收管理法》的修订案，经九届全国人大第二十一次会议通过，于2001年5月1日正式施行，新的《中华人民共和国税收征收管理法》的实施，标志着我国依法治税工作又迈上了一个新的台阶。但是，新的《中华人民共和国税收征收管理法》作为税收领域的基本法律，不可能对每件事都规定的十分具体，同时由于税收征管的涉及面很广，业务量很大，复杂程度高，使新的《中华人民共和国税收征收管理法》许多原则性法律规定，由于缺乏必要的具有法律效力的具体规定而难以落实，2002年9月7日，新修订的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》经国务院总理签发第362号国务院令颁布，并于2002年10月15日正式施行。这些法律法规的颁布和实施，进一步推进了我国税收征管的法制化进程。标志着我国的税收立法正在逐步走向完善。
二、我国税收征管法律制度的现状与特点
1、建立了税收征管法律体系。1993年《税收征收管理法》通过后，国家和各地方又相继制定了与征管法配套实施的法规、规章和规范性文件，从而大体形成了以税收征收管理法为“母法”，以税收征收管理各专门法和单行法为重要组成部分的税收征管法律框架。表现在：制定了《税收征收管理法》（1992年）、《税收征收管理法实施细则》、《税收征管业务规程》、《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》（1993年）、《国务院办公厅转发国家税务总局关于组建在各地的直属税务机构和地方税务局实施意见的通知》（1993年）、《国务院办公厅转发国家税务总局关于调整国家税务局、地方税务局税收征管范围意见的通知》（1996年）、制定了《税务登记管理办法》（国家税务总局1998年）、《发票管理办法》（财政部1993年，经国务院批准）、《关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》（国务院1998年）、《行政处罚法》（1996年），《税务稽查工作规程》（国家税务总局1995年）、《行政诉讼法》（1989年）、《国家赔偿法》（1994年）、《行政复议法》（1999年）。另外1997年通过的新《刑法》中专门涉及税收犯罪的就有14个条文，并在第三章第六节中单独规定了“危害税收征管罪”等。2001年新的《中华人民共和国税收征收管理法》及2002年新的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》实施后，国家又颁布了一系列的有关法律法规，如《关于加速税收征管信息化建设推进征管改革的试点工作方案》（国税发[2001]137号）及《关于全面加强税收执法监督工作的决定》（国税发[2001]125号）等等。
2、在税收征纳过程中，征纳主体的权利义务和征纳程序必须在法律上作出具体、明确的规定；坚持依法征管原则，就明确要求有关税收征管的规则必须由国家的法律加以确定，要提高税收征管的立法层次。因此，在2001年颁布的《中华人民共和国税收征收管理法》第3条中规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院制定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”这就形成了我国集中统一的税收立法权体制。明确了我国的税收立法权。
3、根据新时期税收征收管理的需要，《中华人民共和国税收征收管理法》为税务执法人员设定了必要的税务行政执法权。如：税务机关有采取税收保全措施和税收强制执行措施的权力，但同时也设定了采取税收保全和强制执行的条件。强调税务机关在实施税收保全措施、强制执行措施以及进行税务检查时，必须严格遵守法定的程序，履行必要的手续。并且对税务人员(如对纳税人重复检查、处罚、随意核定税额、收人情税、关系税；任务吃紧时收过头税、寅吃卯粮，任务松时设立过渡帐户、延压税款)，违反法定程序(如随意增减执法环节、违反法定时限),行政不作为(对法律规定的职责不履行和消极履行：如不按规定发售发票、不按规定为纳税人办理增值税一般纳税人资格、不按规定进行减免税的审批、不按规定为纳税人审批延期申报、税款缓缴)，故意刁难纳税人、扣缴义务人的，要给予行政处分等。
4、纳税人的合法权益得到必要的保护。现行税收征收管理法在规定了税务机关的征税权力和纳税人的纳税义务时，也明确了纳税人享有的合法权益。主要表现在：第一，规定了税款延期缴纳制度。第二，建立了采取税收保全措施不当造成纳税人损失的赔偿制度。第三，延长了纳税人申请退税的法定期间。第四，赋予了纳税人对复议的选择权等。
5、建立了税收责任制度。《中华人民共和国税收征收管理法》和《中华人民共和国刑法》对偷税、抗税、骗税、欠税及偷税罪等税收违法犯罪行为的构成要件和处罚标准都作了明确、具体的规定。
三、我国现行税收征管法律制度存在的
随着主义市场体制的逐步建立与，经济和社会各方面都发生了许多变化，虽然新的《中华人民共和国税收征收管理法》在2001年5月1日实施，但税务人员特别是一线的征管人员在日常的征管过程中还是发现一些不容操作的新情况、新问题，这说明现行税收征管法律制度还存在一定的缺陷，其存在的问题主要有以下几个方面：
1、在税收保全措施方面：
《中华人民共和国税收征收管理法》赋予了税务机关采取税收保全措施的权力，但是我觉得有关法律规定的过于原则，在具体工作中很难操作，以致成为一个没有实际意义的空条文。税收保全措施是一项由税务机关实施的行政强制措施，是指纳税人有逃避纳税义务的行为或某种客观原因，可能致使以后的税款不能征收或难以保证。税务机关依法采取的限制纳税人处理或转移商品、货物或其他财产的措施。它有两种程序：简易程序和一般程序。简易程序是根据《征管法》第三十七条规定，适应于未按规定办理税务登记的从事生产经营的纳税人以及临时经营的纳税人；一般程序是根据《征管法》第三十八条规定，适应于从事生产经营的纳税人；另外，《征管法》第五十五条规定，税务机关在进行税务检查时也可以采取该项保全措施。并且规定“个人极其抚养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全范围之内”。
从上面的规定我们可以看出：一是采取税收保全的涉及面不全，它的适用对象仅限于从事生产经营的纳税人，而缴纳个人所得税的纳税人和负有代扣代缴或代收代缴义务的单位和个人不缴或少缴已经代扣、代收的税款的却被排除在税收保全措施之外。二是公民个人的财产和公司的财产都受法律保护，从事生产经营的纳税人包括个体工商户、个人独资和个人合伙企业，他们的业主以个人的全部财产对外承担无限责任，他们的财产和利益却没有得到法律的平等保护，违背了公平原则。三是税务机关在使用简易程序处理问题时的前提条件是核定应纳税款，责令缴纳而纳税人不缴的，这里的责令缴纳有没有时间限制，应该是立即缴纳还是给予一定的时间，《征管法》及其实施细则都没有明确的规定，而这个责令的时间是确定纳税人“不缴纳”行为的认定和是否采取税收保全的重要依据。责令立即缴纳的，只要纳税人不能当场缴纳，无论什么原因，税务机关都可以当场采取税收保全，这样就给税务机关执法留下了很大的自由裁量空间，其合理性值得怀疑。四是税收保全的执法方式有失公平。税收保全措施的简易程序适用于未按规定办理税务登记的纳税人，一般程序适用于已办理税务登记、纳入正常管理的纳税人，简易程序的执行方式仅限于扣押商品、货物，而一般程序不仅可以扣押商品、货物而且还可以冻结存款和扣押查封其他财产，显然一般程序比简易程序严厉。违背了法律的公平性原则。
2、纳税人的纳税担保方面：
尽管《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则对纳税担保的形式作了进一步的规定，明确了我国纳税担保可以采取纳税保证人和由纳税人或第三人以其未设置或者未全部设置担保物权的财产提供担保的形式，但是在的税务实践中，客观的讲，纳税担保使用的并不多，有的税务机关甚至说从来都没有使用过，这也说明在一定的程度上可以说我国的纳税担保制度在操作方面还存在一定的问题。具体表现在：
一是在采取税务行政复议之前，如何提起纳税担保。我国在税务行政复议和税务行政诉讼时采取的是”先缴清税款、滞纳金，才能进行复议“的行政复议和行政诉讼制度，实际生活中，很多本应该提起行政复议和行政诉讼的案件，因为纳税人的传统观念，认为既然钱已经缴给税务机关，再跟税务机关“打官司”也就没有实际意义了，况且以后还要和税务机关打交道，怕以后和税务机关的关系不好相处，或者是纳税人根本无力缴纳税款，因此，面临诸多的困难，使纳税人最终放弃了诉讼权利。另外，虽然在《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定了纳税人、扣缴义务人和纳税担保人可以在税务行政复议前以提供纳税担保的形式，然后提起税务行政复议的权利，但《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第六十一、六十二条又规定纳税人、纳税担保人只是有提出纳税担保的权利，至于是否采用则是由税务机关来决定，并且法律也没有对纳税担保规定具体的审查标准。所以，即使纳税人提出纳税担保，税务机关也不一定同意。二是在纳税担保中，没有考虑在履行纳税担保期到来之前，一旦纳税担保人发生意外或担保能力下降、所提供担保的财产变现价值明显减少，以致到税款的征收时怎样应对。三是纳税担保人在为担保人缴纳了税款后，应当享有向纳税人追偿的权利，但在《中华人民共和国税收征收管理法》中并没有对纳税担保人的基本追偿权利进行规定，这就是过多的强调国家的税收征管而忽略了纳税担保人的权利。
3、在支付有关的涉税手续费方面：
《个人所得税法》第八条明确规定“个人所得税以支付所得的单位或个人为扣缴义务人”，而《中华人民共和国税收征收管理法》第三十条则规定：“税务机关按照规定付给扣缴义务人代扣、代收税款手续费”。实行支付手续费是对代扣代收人的劳动给予的报酬。但是，随着经济体制和有关财税政策的调整，使我们基层的税务机关在对个人所得税日常管理和对扣缴义务人如何支付手续费方面面临着一系列的困难。2002年财政部、国家税务总局下文仅对企业所得税、个人所得税实行中央60%、地方40%共享作了进一步明确，但“两税”分成实施几年来至今对手续费的支付义务仍没有明确规定，所有的扣缴手续费全部是有区县级财政负担，这样既不现实，又不合理。并且由于经济的增长,个人所得税在国民收入中占的比重越来越大,这样一来,如何支付手续费的问题就摆在税务部门的面前,手续费的不到位，不仅挫伤了扣缴义务人代扣代缴、代收代缴的积极性，影响了税收征收管理的质量，而且也保证不了税收收入的及时足额入库。
4、税收征管的基础管理制度不够健全，税务管理存在一些漏洞和不足。表现在：第一，税务登记在法律上缺乏有效的制约机制，由于是市场经济,人们的经营方式很是灵活,不少经营户因为经营范围,经营地点以及经营策略的原因,抱有试试看的态度,不到税务机关办理税务登记，或暂时不做税务登记.而作为税务部门又由于各方面的原因不能有效的阻止这种现象的存在,漏征漏管现象比较严重。第二，税务登记与纳税人银行存款之间衔接不够，不少纳税人在银行多头存款，虽然《征管法》规定了持税务登记证在银行或其他机构开立基本存款帐户，但现在实际情况则是纳税人先用税务登记证在银行开设一个基本的存款帐户,然后在以后的时间里,企业则以各种名义在银行开设多个帐户,或在多个金融部门开设帐户,还有一些私营独资企业以个人名义在银行开设帐户用于经营的现象也很普遍，这就造成税务机关难以掌握纳税人应税经营情况。第三，现有的发票管理规范不够健全，违反发票管理的处罚措施还很笼统,还有待做进一步的完善。
四、进一步完善我国现行的税收征管法律制度
1、在如何保证税收保全措施的公平合理方面，我觉得税收保全措施应该适用于所有的纳税人，包括对扣缴义务人不缴或少缴已扣、已收税款的。如果这样的话，对公民和个人的财产采取税收保全措施可能会引起侵犯公民合法权益的情况发生，对社会稳定不利，这就应该要求对税收保全措施规定更加严格的程序。另外要对采取实施税收保全的条件作出具体的规定，责令缴纳的时限应有明确的规定。建议对各类纳税人都适用同样的税收保全执行方式，以体现法律的公平原则。
2、在纳税担保上，法律既然给纳税担保人有提出纳税担保的权利，就应该从保护纳税人、纳税担保人的利益出发，建议规定如果没有明确的反对理由，则税务机关不得拒绝纳税人、纳税担保人提出的担保要求。再者为了保证税款的足额缴纳，税务机关可以要求提供担保人增加担保、变更担保人，也可以以金钱来充抵其应纳税款，在纳税担保人应该享有的追偿权上，税务机关应当考虑他们的权利。因此，我国有必要在《中华人民共和国税收征收管理法》中增加纳税担保变更和纳税担保人在承担了纳税人的税款缴纳义务后，有权行使向纳税人追偿的权利的规定。
3、在支付有关的涉税手续费方面，国家应尽快出台相关的配套政策，对代扣代缴范围内的个人所得税等，因财政体制变化而划分了各级次的分享比例的，其手续费也应由分享收入级次的财政承担相应的手续费支付义务，或在与基层财政年终决算中做必要的调整解决，同时也要加强对扣缴义务人支付手续费的管理和监督,提高代扣代缴,代收代缴人的积极性。加强税收法律、法规的严肃性。
4、在税收征管的基础管理上，建议提高税务人员的自身素质和修养，继续加强税法宣传的力度，加强和工商行政管理机关和税务机关在办理税务登记上的配合；加强税务登记和银行部门的衔接，控制私人帐户参与企业经营。继续加强发票管理，加大对违反发票管理行为的处罚力度，运用发票管理手段，制裁税收违法行为。
总之，税收征管法律制度是税收程序法，现行《中华人民共和国税收征收管理法》中虽然对税务行政执法程序有了明确的规定，但随着社会的不断进步，经济的超速发展，对于税务行政执法的要求就会越来越高，因此,加强税收征管立法，建立健全与社会主义市场经济公共财政相符合的税收征管法体系，进一步完善税收征收管理制度,是税收法制建设的一项重大而紧迫的课题。
资料：
[1]金人庆，《人民日报》，2000年4月20日。
[2]李林军:《税收执法责任制与适用》第三页.
[3]参见张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期。
[4]王锡锌：《行政法论丛》第3卷，法律出版社2000年8月版。
税收法律论文范文第3篇
我国税法体系没有关于外资并购所涉及税收问题的统一规范，但税法对外资并购存在一般规制和特殊规制。外资并购可分为股权并购和资产并购两类，该两类交易涉及的税种及税收成本有着显著区别。在外资并购境内企业过程中，涉及的税法问题主要影响或涉及并购中行业和地域等的选择、筹资方式和支付方式的选择、并购过程中涉及的各种税收、并购后的税务处理、外资并购后变更设立的企业身份的法律认定及税收优惠等。外资并购的税收筹划包括但不限于并购目标企业的筹划、并购主体的筹划、出资方式的筹划、并购融资的筹划、并购会计的筹划以及股权转让所得税的筹划等。
主题词：外资并购税收筹划
外资并购已成为当代国际直接投资的主要形式，外资以并购境内企业的方式进入我国市场将逐渐成为外商在华投资的主流。外资并购中最主要的交易成本，即税收成本往往关系到并购的成败及/或交易框架的确定，对于专业的并购律师及公司法律师而言，外资并购的税收筹划问题不得不详加研究。
笔者凭借自身财税背景及长期从事外资并购法律业务的经验，试对外资并购涉及的税收筹划问题作一个简单的梳理和总结。
1.我国税法对外资并购的规制
我国没有统一的外资并购立法，也没有关于外资并购所涉及税收问题的统一规范，但已基本具备了外资并购应遵循的相关税法规定：《外国投资者并购境内企业的规定》、《国家税务总局关于外国投资者并购境内企业股权有关税收问题的通知》以及财政部、国家税务总局颁发的一系列针对一般并购行为的税收规章共同构筑了外资并购税收问题的主要法律规范。
外资并购有着与境内企业之间并购相同的内容，比如股权/资产交易过程中的流转税、并购所产生的所得税、行为税等。在境内企业并购领域我国已经建立了较为完善的税法规制体系，在对外资并购没有特殊规定的情况下适用于外资并购。在外资并购境内企业过程中，涉及的税法问题主要影响或涉及并购中行业和地域等的选择、筹资方式和支付方式的选择、并购过程中涉及的各种税收、并购后的税务处理、外资并购后变更设立的企业身份的法律认定及税收优惠等。
以下主要从两个层次论述外资并购中的税法规制，分别是税法对外资并购的一般规制和税法对外资并购的特殊规制。
1.1税法对外资并购的一般规制
1.1.1.股权并购税收成本
1.1.1.1被并购方（股权转让方）税收成本：
(a)流转税：通常情况下，转让各类所有者权益，均不发生流转税纳税义务。根据财政部、国家税务总局的相关规定，股权转让不征收营业税及增值税。
(b)所得税：对于企业而言，应就股权转让所得缴纳企业所得税，即将股权转让所得并入企业应纳税所得额；个人转让所有者权益所得应按照“财产转让所得”税目缴纳个人所得税，现行税率为20%，值得注意的是，新《个人所得税法实施条例》规定：“对股票转让所得征收个人所得税的办法，由国务院财政部门另行制定，报国务院批准施行”。此外，如境外并购方以认购增资的方式并购境内企业，在此情况下被并购方（并购目标企业）并无企业所得税纳税义务。
(c)印花税：并购合同对应的印花税的税率为万分之五。
1.1.1.2并购方（股权受让方）税收成本：
在并购方为企业所得税纳税主体的情况下，将涉及长期股权投资差额的税务处理。并购方并购股权的成本不得折旧或摊消，也不得作为投资当期费用直接扣除，在转让、处置股权时从取得的财产收入中扣除以计算财产转让所得或损失。
1.1.2资产并购税收成本
1.1.2.1被并购方（资产转让方）税收成本
1.1.2.1.1有形动产转让涉及的增值税、消费税
(a)一般纳税人有偿转让有形动产中的非固定资产(如存货、低值易耗品)以及未使用的固定资产的所有权，应按被并购资产适用的法定税率（17%或13%）计算缴纳增值税。如被并购资产属于消费税应税产品，还应依法缴纳消费税。
(b)小规模纳税人有偿转让有形动产中的非固定资产(如存货、低值易耗品)以及未使用的固定资产的所有权，应按法定征收率(现为3％)缴纳增值税。如被并购资产属于消费税应税产品，还应依法缴纳消费税。
(c)有偿转让有形动产中的已使用过的固定资产的，应根据《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》（国税函〔2009〕90号文）、《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号）以及《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）中的有关规定依法缴纳增值税。
1.1.2.1.2不动产、无形资产转让涉及的营业税和土地增值税
(a)有偿转让无形资产所有权应缴纳5%的营业税。
(b)有偿转让不动产所有权(含视同销售不动产)应缴纳5%的营业税。（被并购方以不动产、无形资产投资入股，参与并购方的利润分配、共同承担投资风险的，不征营业税）。
(c)在被并购资产方不属于外商投资企业的情况下，还应缴纳增值税、消费税、营业税的附加税费(城建税和教育费附加)。
(d)向并购方出让土地使用权或房地产的增值部分应缴纳土地增值税。
(e)转让处于海关监管期内的以自用名义免税进口的设备，应补缴进口环节关税和增值税。
(f)并购过程中产生的相关印花税应税凭证(如货物买卖合同、不动产／无形资产产权转移书据等)应按法定税率缴纳印花税。
(g)除外商投资企业和外国企业转让受赠的非货币资产外，其他资产的转让所得收益应当并入被并购方的当期应纳税所得额一并缴纳企业所得税。
(h)企业整体资产转让原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济活动进行税务处理。并按规定确认资产转让所得或损失。
1.1.2.2并购方（资产受让方）税收成本
(a)在外资选择以在华外商投资企业为资产并购主体的情况下，主要涉及并购资产计价纳税处理。
(b)外国机构投资者再转让并购资产应缴纳流转税和预提所得税。
(c)外国个人投资者再转让并购资产应缴纳流转税和个人所得税。
(d)并购过程中产生的相关印花税应税凭证(如货物买卖合同、不动产和无形资产转让合同等)应按法定税率缴纳印花税。
1.2税法对外资并购的特殊规制
1.2.1税法对并购目标企业选择的影响
为了引导外资的投向，我国《企业所得税法》及其实施条例、《外商投资产业指导目录》等法律法规对投资于不同行业、不同地域、经营性质不同的外商投资企业给予不同的税收待遇。在并购过程中，在总的并购战略下，从税法的角度选择那些能享有更多优惠税收的并购目标无疑具有重要意义。
1.2.2并购后变更设立的企业税收身份的认定
纳税人是税收法律关系的基本要素，纳税人的税法身份决定着纳税人所适用的税种、税率和所能享受的税收优惠等。对于并购双方而言，通过对纳税人身份的设定和改变，进行纳税筹划，企业也就可以达到降低税负的效果。
我国对外商投资企业身份的认定以外商投资企业中外资所占的比例为依据，一般以25％为标准。外资比例低于25％的公司也为外商投资企业，但在税收待遇上，根据《关于加强外商投资企业审批、登记、外汇及税收管理有关问题的通知》的规定，其投资总额项下进口自用设备、物品不享受税收减免待遇，其它税收不享受外商投资企业待遇。
2.外资并购中的税收筹划
2.1并购目标企业的筹划
目标企业的选择是并购决策的重要内容，在选择目标企业时可以考虑以下与税收相关的因素，以作出合理的有关纳税主体属性、税种、纳税环节、税负的筹划：
2.1.1目标企业所处行业
目标企业行业的不同将形成不同的并购类型、纳税主体属性、纳税环节及税种。如选择横向并购，由于并购后企业的经营行业不变，一般不改变并购企业的纳税税种与纳税环节；若选择纵向并购，对并购企业来说，由于原来向供应商购货或向客户销货变成企业内部购销行为，其增值税纳税环节减少，由于目标企业的产品与并购企业的产品不同，纵向并购还可能会改变其纳税主体属性，增加其纳税税种与纳税环节；并购企业若选择与自己没有任何联系的行业中的企业作为目标企业，则是混合并购，该等并购将视目标企业所在行业的情况，对并购企业的纳税主体属性、纳税税种、纳税环节产生影响。
2.1.2目标企业类型
目标企业按其性质可分为外资企业与内资企业，我国税法对内外资企业的税收区别对待，实行的税种、税率存在差别。例如，外资企业不适用城市维护建设税、教育费附加等，鼓励类外资企业可享受投资总额内进口设备免税等。
2.1.3目标企业财务状况
并购企业若有较高盈利水平，为改变其整体的纳税地位可选择一家具有大量净经营亏损的企业作为目标企业进行并购，通过盈利与亏损的相互抵消，进行企业所得税的整体筹划。如果合并纳税中出现亏损，并购企业还可以实现亏损的递延，推迟所得税的交纳。
2.1.4目标企业所在地
我国对在经济特区、中西部地区注册经营的企业实行一系列的税收优惠政策。并购企业可选择能享受到这些优惠措施的目标企业作为并购对象，使并购后的纳税主体能取得此类税收优惠。
2.2并购主体的筹划
出于外资并购所得税整体税负安排及企业集团全球税收筹划的考虑，境外投资者通常会选择在那些与中国签署避免双重征税税收协定/安排的国家或地区的关联方作为并购主体。其实道理很简单，投资者不希望在分红的环节上缴纳太多的（预提）所得税，而与中国签署税收协定/安排的国家或地区的企业从其所投资的中国企业取得的股息所得所适用的优惠税率可以让境内投资者节省不少税收成本。
2.3出资方式的筹划
外资并购按出资方式主要可分为以现金购买股票式并购、以现金购买资产式并购、以股票换取股票式并购以及其他出资方式的并购。不同的出资方式产生的税收成本均是不同的。
2.4并购融资的筹划
各国税法一般都规定，企业因负债而产生的利息费用可以抵减当期利润，从而减少应纳所得税。因此并购企业在进行并购所需资金的融资规划时，可以结合企业本身的财务杠杆程度，通过负债融资的方式筹集并购所需资金，提高整体负债水平，以获得更大的利息节税效应。
2.5并购会计的筹划
对企业并购行为，各国会计准则一般都规定了两种不同的会计处理方法：权益合并法与购买法。从税收的角度看，购买法可以起到减轻税负的作用，因为在发生并购行为后，反映购买价格的购买法会计处理方法使企业的资产数额增加，可按市场价值为依据计提折旧，从而降低了所得税税负。
2.6股权转让所得税的筹划鉴于资产并购涉及的税种较多较为复杂，且外资并购实务中资产并购的数量并不多，因此以下简要介绍一下股权转让所得税的筹划（认购增资式股权并购不涉及所得税问题）。
对企业股权转让行为进行税收筹划，一个基本的问题是正确地划分股息所得和股权转让所得及其不同的计税方法。在相关的税法规定中，投资企业的股息所得应缴纳的税款可以抵扣被投资企业已经缴纳的税款；而股权转让所得则是按转让收入减去投资成本的差额作为应纳税所得额计算缴纳企业所得税。这种不同的计税方法使股权转让行为有了一定的筹划空间。
《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）规定：“企业股权投资转让所得是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得额，依法缴纳企业所得税”。《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税函[2004]390号）规定：“1.企业在一般的股权（包括转让股票和股份）买卖中，应按《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）有关规定执行。股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润及累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。2.企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时，投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税，影响企业改组活动，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得”。
因此，内资企业的股权转让所涉及的企业所得税，除非被并购方（股权转让方）持有目标企业95%以上的股权，被并购方（股权转让方）应分享的并购目标企业留存收益（累计未分配利润及累计盈余公积）应确认为股权转让所得，并入被并购方（股权转让方）的应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。但有一个可能的节税办法就是在外资并购前先由并购目标企业对拟转让股权方（企业）进行分红，在此方案下将降低股权转让所得的基数，从而降低被并购方（股权转让方）的应纳税额。
税收法律论文范文第4篇
（一）我国民营企业的发展现状
据国家有关数据显示，截至2002年底，我国登记注册的民营企业超过300万户，注册资本金近3万亿元，从业人员超过8000万。从企业规模上看，与世界其他国家相比，我国的民营企业在资产、资本金和营业额规模等方面相对偏低，而人员规模偏高，反映了我国民营企业多为劳动密集型企业的基本国情。从社会贡献上看，民营企业创造的最终产品和服务的价值已占到我国GDP的相当比重，民营企业解决就业占我国城镇总就业量的50%以上，所完成的税收占全部税收收入的30%以上。而且，我国民营企业已日益成为新兴高科技和服务产业的主力军（在广州高科技园区的高科技企业中，大部分都是民营企业）。
由此可见，我国民营企业在国民经济发展中的作用可以归纳为：（1）我国民营企业经过改革开放20余年的不断发展壮大，经历了激烈的优胜劣汰竞争，冲破了传统的计划经济体制束缚，成为发展和完善社会主义市场经济的重要保障。（2）我国民营企业以其较低比重的资产创造了较高比重的就业机会，从而成为促进国民经济健康协调发展和维护社会稳定的重要保障。（3）我国民营企业通过创造社会就业机会，相应地减少了国家社会保障等方面的财政支出，同时还为国家创造了较高的税收收入，成为稳定国家财政收支平衡的重要保障。（4）我国民营企业在创造就业岗位和为大企业提供配套服务的同时，成为各级政府集中精力进行国企改制、改组的重要保障。
（二）我国民营企业面临挑战
在我国加入WTO的大背景下，我国民营企业的经营基础仍较薄弱，面临着来自外企竞争、企业自身内部缺陷和市场环境不完善等方面的严峻挑战。其中我国民营企业产权制度不尽合理、产品结构严重雷同、低水平重复建设、技术含量低、产品档次低、缺少科学的经营战略等内部缺陷问题，严重制约了民营企业竞争力的提升。而制度性风险、市场风险和信用风险所导致的民营企业资金短缺、生产经营投入不足，进而致使技术创新投入不足、技术研发能力弱，又将严重影响民营企业的发展后劲。另外，中国企业联合会《2003年中国企业发展报告》显示，我国民营企业还面临着这样一些问题：（1）非国有民营企业还没有得到完全国民待遇；（2）缺乏正常的融资途径；（3）政府在公共服务方面（教育培训、技术、信息、咨询）尚不充分；（4）税收负担较重；（5）政府的职能转换滞后等。为此，我国的国家发展规划已将促进民营企业发展作为一项重要内容。
二、现行民营企业税收政策存在问题
改革开放以来我国对民营企业实行了一系列税收优惠政策，积极地促进了民营企业的发展。但随着国民经济的深入发展，原有的税收优惠政策暴露出目标偏低、税收优惠措施和手段缺乏多样性等问题，严重影响和制约了民营企业持续快速健康发展。
(一)现行企业所得税制对民营企业的不合理待遇
现行企业所得税制仍实行内外两套税法，对外资企业优惠多，税负轻，对内资企业优惠少，税负重；同属内资企业，又是对大型国有企业优惠多，而对中小民营企业优惠则较少。现在外商投资企业的实际税负率约为12%左右，内资企业的实际税负率约为25%左右，而民营企业实际税负率则还要高一些。其原因主要在于：
1、税收优惠政策过少。《外商投资企业和外国企业所得税法》规定了诸多的税收优惠政策，如对生产性外商投资企业从获利年度起实行“两免三减半”的优惠，而内资企业只对设在经国务院批准的经济特区、经济技术开发区等特定地区的企业可享受15%、24%的优惠税率，而绝大部分民营企业享受不到这一优惠。
2、优惠税率仍然过高。现行企业所得税制规定，对利润较低的企业可实行优惠税率，年应纳税所得额在10万元以下的减按27%的优惠税率征收，在3万元以下的减按18%的优惠税率征收。这一优惠税率仍然过高，而适用优惠税率的应纳税所得额标准则定得太低，使得不少应予扶持的中小民营企业得不到扶持照顾。
3、费用列支标准过严。对外资企业工资支出、利息支出、广告费支出、公益救济性捐赠等不少支出项目基本上可据实列支，而内资企业无法享受这一优惠。如工资支出，内资企业实行计税工资(人均每月960元)。尤其是对广州这样经济发达的大城市，严重脱离实际工资水平，加重了内资企业的税收负担。
4、折旧年限规定过死。外资企业不少实行加速折旧，内资企业在折旧年限上则限定过死，特别是很多民营企业机器设备超负荷运转，磨损很快，费用列支不予照顾，加重了负担。
(二)其他地方税种对民营企业发展的不利因素
1、营业税是地方税种中最具增长潜力的税种，由于营业税的课税范围覆盖了整个第三产业，我国是发展中国家，正处于经济高速增长阶段，第三产业发展空间较大，与此密切相关的营业税也将有较大的增长空间。但是营业税起征点过低成为制约第三产业的发展的主要因素，目前我国的营业税起征点为按期纳税的起征点为月营业额200-800元，按次纳税的起征点为次（日）营业额50元，这显然不符合我国的经济发展形势。
2、随着改革开放的深入，民营企业的发展说到底，就是人才与技术的竞争。因此，个人所得税税收政策应立足于引导依靠诚实劳动勤劳致富的民营企业家和民营企业员工的大量增加。所以，如何既通过社会保障机制有效保障低收入阶层的生活水平，又通过适当的个人所得税税收优惠合理调动民营企业家及民营企业员工的工作积极性，成为摆在我们面前的一道重要课题。
(三)现行税收征管不能有效引导和监督民营企业
《中华人民共和国税收征收管理法》规定，纳税人不设置账簿或账目混乱或申报的计税依据明显偏低的，税务机关有权采用“核定征收”的办法。但有些基层税务机关往往对民营企业不管是否设置账簿，不管财务核算是否健全，都采用“核定征收”的办法，扩大了“核定征收”的范围。同时有关部门制定的“应税所得率”，也不符合民营企业薄利多销、利润率低的实际；有的甚至不管有无利润，一律按核定的征收率所得税；还有些基层税务机关甚至对税法已明确的“对乡镇企业征收所得税可减征10%用于补助社会性开支”等优惠政策规定，也未落实。这都加重了民营企业的税收负担，有碍民营企业的发展。
三、促进民营企业发展的税收政策建议
税收政策应定位于支持和鼓励民营企业的发展，为民营企业创造良好的税收环境，因此税收促进民营企业发展应主要把握公平税负原则。即制定税收政策规定时不得对民营企业有所歧视，对不同所有制的企业应一视同仁。并且，在不违背市场经济基本原则的前提下，应给予民营企业较多的税收优惠。当前税收优惠扶持的重点民营企业是：以高新技术转化为主的科技型企业，以吸纳下岗职工为主的就业型企业，以当地农副产品综合利用为主的深加工型企业，面向社区生活的服务型企业。
(一)改革现行企业所得税制，减轻民营企业的税收负担
1、建议以外商投资企业和外国企业所得税法为基点统一内外资企业所得税，同时规范统一所得税税基，使内资、外资及所有不同类型的企业执行统一的税前扣除标准。我们在统一内外资企业所得税的前提下，应考虑适当降低税率，可由33%降到25%左右。原规定年利润在3万元以下的企业减按18%，3万元至10万元的减按27%征收企业所得税。建议改设15%和20%两个低档税率，继续体现对民营企业的照顾。同时考虑经济发展情况，建议对民营企业年利润额度的规定适当提高标准，如提高到7万元以下、7万元至15万元，可享受两个低档税率的照顾。
2、放宽税前费用列支标准。统一后的企业所得税法税前费用列支标准．原则上应向现行外商投资企业和外国企业所得税法的税前费用列支标准靠拢，彻底消除对内资企业的限制，特别是对民营企业的歧视。改革的重点是：一要取消“计税工资”的不合理、规定，改按企业实际支付的工资全额税前列支；二要取消对公益性、救济性捐赠的限额．准予税前列支；三要取消只准按国家银行贷款利率标准列支利息的限制．对不违反现行法规的融资利息支出，都应准予核实税前列支；四要取消技术开发费税前列支只限于国有、集体企业的限制，民营企业也应同样享受，以贯彻公平税负的原则。
3、缩短固定资产的折旧年限。对民营企业特别是科技型民营企业的机器设备，允许实行加速折旧．缩短折旧年限，提高折旧率，以促进民营企业加快设备更新和技术改造。
4、扩大民营企业税收优惠范围。我们应重点采取以下措施：一要继续保留对安置待业人员、安置下岗职工、安置残疾人和对高新技术企业的税收优惠政策；二要适当扩大新办企业定期减免税的适用范围，不要仅限于部分第三产业，对生产领域、商品流通领域的新办民营企业也可给予定期减免税扶持；三要准许民营企业用税后利润进行再投资，给予按一定比例退税的支持；四要准许企业投资的净资产损失从应税所得额中抵扣；五要准许个人独资和合伙经营的小企业，在企业所得税和个人所得税之间选择一个税种纳税；六要对少数民族地区、贫困地区创办的民营企业，授权市县人民政府给予定期减免税照顾。
(二)完善相关地方税制，维护民营企业的合法权益
1、适当提高营业税的起征点。我国现行营业税的起征点明显偏低，应该根据近10年来经济发展水平、物价指数涨幅、居民生活最低标准等因素，及时提高营业税起征点。考虑到我国幅员辽阔．中西部地区与沿海地区经济发展水平相差悬殊，发达地区如广州的起征点可作以下调整：(1)按期纳税的月营业额提高到3000-5000元；(2)按次纳税的次（日）营业额提高到300-500元。上述起征点的标准，可授权省、市、自治区根据当地实际情况在规定的幅度内自行决定，以体现国家对民营企业、对社会弱势群体的关怀，也有利于社会安定团结。
2、给予民营企业家及相关投资者个人所得税优惠。民营企业的发展最终还是取决于人，对民营企业家实施税收优惠政策，制定以人为本的税收政策，也成为各国政府的共同选择。如韩国政府规定，对在韩国国内投资民营企业的外国投资者给予一定的个人所得税减免。因此，我国可以对民营企业家的工资薪金所得、劳务报酬所得及资本所得，在提高起征点的同时减半征收个人所得税；对于来华开展民营企业创业投资的外国投资者，其附加减除费用予以增加，税率予以减半。
(三)改进税收管理服务体系，优化税收征管环境
1、优化税收征管环境。我们应该积极借鉴国外税收促进民营企业发展的成功经验和作法，根据本地民营企业实际情况，从方便其纳税的角度出发，进行征纳税方式创新。同时也要改进对民营企业的征收方法，积极扩大查账征收的面，尽量缩小核定征收的比重。同时核定征收的应纳税所得率和纳税定额，一定要通过调查、实事求是核定，以维护民营企业的合法权益。
税收法律论文范文第5篇
「关键词：税收法律关系；体系；客体
法律关系是法学的基本范畴之一，是构筑整个法学体系的基石之一，它可以被应用到各门具体的法学学科之中，并形成为具有特定内容和意义的该部门法学所独有的基本范畴。税收法律关系作为税法学的基本范畴，由它可以推演出一系列的税法学的重要范畴，由这些重要的范畴又可以进一步推演出一系列更具体的一般范畴，从而可以构筑税法学范畴体系的大体轮廓。因此，税法学可称为以税收法律关系为研究对象的法学学科。2税收法律关系是税法学研究的核心范畴。“理论的科学性取决于范畴及其内容的科学性。”3因此，建立科学的税收法律关系的范畴对于税法学的发展与成熟具有十分重要的意义。税收法律关系的客体是税收法律关系的重要组成部分，明确税收法律关系的客体对于构筑科学的税收法律关系的范畴具有重要的意义。
一、税收法律关系的体系
在探讨税收法律关系的客体之前，有必要先探讨一下税收关系与税法体系。因为，税收关系是税收法律关系的经济基础，而税法体系又在根本上决定着税收法律关系的体系。
税法的体系是由一国现行的所有税收法律规范分类组合为不同的税法部门从而形成的多层次的、门类齐全的有机整体。税法的体系取决于税法调整对象的体系与结构。税法调整的税收关系可以分为两大类：税收体制关系与税收征纳关系。依据税收关系的结构与体系可以构筑税法的体系，即税法可划分为税收体制法和税收征纳法两类。税收征纳法可分为税收征纳实体法和税收征纳程序法。4
税收法律关系是税法确认和调整在征税主体与纳税主体以及征税主体内部各主体之间发生的税收征纳关系和税收体制关系的过程中而形成的权利义务关系。
税收法律关系的体系是指由各种税收法律关系所组成的多层次的、内部协调统一的有机整体。它是由税法的体系并在根本上由税收关系的体系所决定的。由上文的论述可知，税收法律关系由税收体制法律关系和税收征纳法律关系所组成。税收征纳法律关系由税收征纳实体法律关系和税收征纳程序法律关系所组成。
探讨税收法律关系的体系具有极为重要的意义，它是我们探讨税收法律关系一些基本理论问题的重要前提。同时，税收法律关系的体系为我们探讨这些基本问题构筑了一个理论平台，只有站在这个共同的理论平台上，我们才有可能进行真正的学术讨论，否则，从表面上来看，学者们是在讨论同一问题，而实际上，由于他们所“站”的理论平台与所持的理论前提不同，因而所讨论的并非同一问题，或并非同一问题的同一个方面。因此，笔者在此先构筑自己的理论平台是有着极为重要而深远的意义的。
二、税收法律关系的客体
税收法律关系的客体是税收法律关系主体权利义务所共同指向的对象。在这一问题上税法学界的争议不大，一般认为税收法律关系的客体包括货币、实物和行为，而前两者又可合称为“税收利益”。5
然而，从整个法学界的角度来讲，法律关系的客体却是一个存在很大争议的问题，无论是法理学界，还是部门法学界对此问题都存在着激烈的争论。
首先，就法理学本身对法律关系客体的研究来说，其观点是众说纷纭，至今没有定论。如有学者认为：“法律关系客体是最为复杂、最为混乱不堪的问题。”6
其次，从部门法学的角度来讲，对法律关系的客体的理解也存在众多争议。在民法学界就存在着“利益说”、“行为说”和“社会关系说”三种不同的观点。7在刑法学界，关于刑事法律关系的客体也存在不同的观点。8另外，其他部门法学的学者纷纷提出“劳动法律关系的客体是劳动力”9、竞争法律关系的客体是“竞争秩序（也可以理解为竞争机制）”10、“统计法律关系的客体具有广泛性，几乎包括所有的机关、社会组织和个人”11、“目标企业的财产所有权或经营控制权便理所当然成为企业并购法律关系的客体”12等诸多观点。
法理学界和各部门法学界对法律关系客体理解上的差异，为本文探讨税收法律关系客体的问题制造了诸多障碍，使得税法学界无法直接借鉴法理学或其他部门法学的既有的研究成果，而必须在法理学和各部门法学现有观点的基础上结合本部门法学的特殊研究对象进行创造性地研究。
借鉴法学界已有研究成果，本文认为，客体是法律关系的必备要素之一。因为，从语义上讲，“客体”与“主体”相对，指的是主体的意志和行为所指向、影响和作用的客观对象。它是法律关系的主体发生权利义务的中介。任何一种关系都需要中介，关系通过中介而发生，又通过中介而构成。13
法律关系的客体既然是法律关系主体发生权利义务的中介，是主体作用力所指向之对象，因此，从理论上讲，法律关系的具体客体是无限多样的，把它们抽象化，大致可以概括为以下七类：国家权力；人身、人格；行为（包括作为和不作为）；法人；物；精神产品（包括知识产品和道德产品）；信息。这七类客体还可以进一步抽象为“利益”或“利益载体”等更一般的概念。由此我们可以说，法律关系的客体是一定的利益。14
本文从税收法律关系的体系出发认为，在税收体制法律关系中各相关主体（中央立法机关与行政机关和地方立法机关与行政机关）的权利义务所共同指向的对象是税权，因为税收体制法主要就是分配税权的法律规范的总称。税权在税法学界是一个有着不同含义的概念，但通常所理解的税权是指国家或政府的征税权或税收管辖权。15本文所使用的税权指的是国家对税收事务所享有的权力，国家所享有的这种税权是一种从国家统治权派生出来的一种政治权力，当这种政治权力由法律规范来调整时就成为一种法律上的权利。因此，作为税收体制法律关系客体的税权指的是政治意义上的权力，而不是法律意义上的权利。
国家是一个抽象的政治实体，它由一系列行使国家各项权能的职能机关所组成，它的权力也要由这些具体的职能机关来行使，这样就会出现如何在国家的各职能机关分配国家的某项权力的问题。在这种分配国家某项权力的过程中所发生的社会关系就是体制关系，用法律的形式来规范和调整这种关系，就产生了体制法律关系。具体到税收体制法律关系，在这一法律关系中，其主体是中央立法机关、行政机关和一定级别以上的地方立法机关和行政机关，它们的权利与义务是合而为一的，其权利是依法“行使”其所享有的税权，其义务是“依法”行使其所享有的税权。16因此，其权利义务所指向的对象是税权，税权充当其权利义务的载体，是其权利义务作用的对象。因此，税收体制法律关系的客体是税权。
在税收征纳实体法律关系中，其主体分别是国家与纳税人，国家享有税收债权，纳税人承担税收债务，在这一法律关系中各相关主体权利义务所指向的共同对象是税收收入，主要包括货币和实物。
在税收征纳程序法律关系中，其主体分别是征税机关和纳税人、代扣代缴义务人，各相关主体权利义务所共同指向的对象是税收行为，因为，税务机关的权利是要求纳税人为或不为某种税收上的行为，而纳税人的权利也是要求税务机关为或不为某种税收上的行为。
由于法律关系的统一客体是利益，税收法律关系的客体也可以高度概括、抽象为税收利益。当然，这里所说的税收利益已不同于学界通常所理解的、作为税收征纳实体法律关系客体的税收利益，那里的税收利益是具体的利益，即货币和实物等经济利益，也就是本文所使用的税收收入。而作为税收法律关系统一客体的税收利益指的是广义上的利益，既包括经济利益，也包括权力利益和权利利益。
本文所述观点与税法学界的一般观点的区别有四：其一，本文是在税收法律关系体系的理论框架下来探讨税收法律关系的客体的，显得条理清晰、层次分明，而且可以和税收法律关系的其他问题组成一个具有内在逻辑联系的有机统一整体；其二，本文提出了税权是税收体制法律关系的客体的观点，笔者尚未见到学界有人提出这一观点，其科学性及价值如何尚有待学界讨论；其三，本文所说的“税收行为”不同于学界一般理解的“行为”，学界一般理解的行为是指：“国家权力机关、行政机关及其所属税收征收管理机关在制定、颁布和实现税法的过程中享有税收管理权限，履行行政职责的行为。”17而本文所理解的税收行为则是指在税收征纳程序法律关系中征税机关与纳税人权利义务所共同指向的对象。笔者之所以提出“税收行为”的概念是与本文把征税机关定位于国家税法的执行机关以及在税收征纳程序法律关系中征税机关与纳税人法律地位平等的观点相一致的。18本文这一观点的科学性及其价值同样有待学界讨论。其四，本文概括出了税收法律关系的统一客体是税收利益，但这是在广义上来理解的税收利益，而不同于学界一般理解的狭义的税收利益。同时本文主张用税收收入来取代学界一般理解的税收利益的概念。
注释：
1参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，载《法学研究》1999年第4期。
2参见（日）金子宏：《日本税法原理》刘多田等译，中国财政经济出版社，1989，18页。
3张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社，1993，3页。
4参见张守文：《税法原理》（第2版），北京大学出版社，2001，28页。
5参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，载《法学研究》1999年第4期。
6王勇飞、张贵成主编：《中国法理学研究综述与评价》，中国政法大学出版社，1992，537—538页。
7“利益说”参见郑少华、金慧华：《试论现代商人法-规范市场交易主体的新模式》，载《法学》1995年第2期。“行为说”参见佟柔：《民法原理》，法律出版社1987年第2版，第35页。“社会关系说”参见[苏]A.K.斯塔利科维奇：《社会主义法律关系的几个理论问题》，《政法译丛》1957年第5期。
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武汉出版社;武汉市税务学会;武汉国际税收研究会
