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企业费用会计工作计划范文第1篇
「关键词］养老金计划；规定缴费制计划；规定受益制计划；养老金费用
一、引言
人口老龄化现象自19世纪后期在发达国家出现以来，已引起各国的关注。在发展家，随着人口平均寿命的不断延长，人口结构也开始向老龄化方向发展。据专家预计，到2030年全球老龄人口占总人口比例将由的9％上升至16％。西方人口专家将对世纪称为“世界性人口老龄化的”。面对即将到来的全球性的银色浪潮，世界各国一直在探索解决人口老龄化带来的一系列问题，至今已产生了各具特色的养老保险制度。
养老保险制度是多个养老金计划的结合体，它是革命以来出现的由政府、和个人多方力量对社会成员养老事宜进行的一种社会制度安排。养老金计划可以按或协议要求建立，也可以是非正式协议或根据企业的惯例建立；在养老金计划的管理上可以由独立的基金组织管理即基金计划，也可以由企业自行管理即非基金计划。无论是哪种建立方式和管理方式，企业作为缴纳养老金的主体，在履行支付义务上并没有多少区别。而根据养老金的给付方式不同，养老金计划又分为规定缴费制计划（Defined Contribution Plan）和规定受益制（Defined Benefit Plan）计划两种。这两种给付方式下养老金费用及养老金资产与负债的确认有所不同，养老金会计处理也有差别。
根据2000年11月1日开始的第五次全国人口普查资料统计，我国“岁以上人口占总人口的比例为10.6％，其中65岁以上的人口占6.96％（仅指中国大陆），已达到联合国关于”老龄型国家或地区“的界定标准①。
我国养老保险制度的改革是从1984年在部分地区进行退休费用社会统筹试点开始的，经过十多年的不断探索，目前已建立起了一套基本适合我国国情的养老保险模式。该模式的基本框架分为三个层次：第一层次是社会统筹与职工个人账户相结合的基本养老保险；第二层次是企业补充养老保险；第三层次是个人储蓄性养老保险。第一层次是养老保险制度中最重要的组成部分，它保证职工退休后的基本生活需要，给付方式是规定受益制与规定缴费制相结合，属于混合性的计划（Hybrid Plan），其中社会统筹部分属于规定受益制计划，而个人账户部分属于规定缴费制计划；第二层次是企业根据自己的条件和愿望，为本企业职工建立的养老保险，给付方式是规定缴费制计划；第三层次是职工个人为自己的退休生活而作的一种预防性储蓄安排，给付方式也是规定缴费制计划，该计划是一种个人行为，只是在个人生命期内或在家庭成员内部的收入再分配，并不是社会意义上的养老金计划。
①联合国关于人口老龄化的界定标准为：60岁及60岁以上人口占总人口的10％或65岁及其以上人口占总人口的7％，即为“老龄型国家或地区”。
对于养老金计划的会计处理问题，西方发达国家研究较早，其养老金会计体系比较成熟。我国起步较晚，到目前为止，仅对社会保障机构的养老金会计作了规定②，而真正意义上的企业养老金会计同西方国家相比差距很大，尚处于探索阶段。本文拟在对国外养老金计划及其会计处理的研究成果基础上，对我国企业养老金会计问题作一初步探讨，希望能对我国养老金制度的建设及其会计处理的发展略尽微力。
二、养老金的性质及其会计核算的原则
（一）养老金的性质
养老金作为支付给退休职工用于保障日后生活的资金，人们对其性质的认识，曾经产生两种主要观点：一是“社会福利观”，二是“劳动报酬观”。
社会福利观认为，职工在职时取得工资收入，体现按劳分配；在退休后领取养老金是对剩余价值的分配，体现国家和企业对职工的关怀。我国传统体制下的养老金支付即是该观点的体现，养老金支付往往由国家和企业包揽，企业职工在职服务期间并不确认养老金费用。随着市场的发展，这一观点的弊端日渐暴露，一是养老金费用没有预提，企业无法估计未来应付养老金数额；二是成本和收益不相配比，使得企业各期的损益缺乏可比性，不利于企业间的竞争。
劳动报酬观克服了社会福利观的弊端，它认为养老金是劳动力价值的组成部分，是职工在职服务期间提供劳务所赚取的劳动报酬的一部分，职工退休后领取的养老金，是以其在职时提供服务为依据的，其实质是递延工资。因此，会计处理不再作为一项营业外支出，而是在劳务发生时就确认为当期的成本费用。这样，一方面企业确认和计量在职职工的养老金费用；计入当期成本；另一方面也就负有为职工提存养老金的义务。这一观点已被世界各国会计界普遍接受。现行养老金会计核算的原则也就是建立在该观点基础上的。
（二）养老金会计核算的原则
既然劳动报酬现下养老金计划会计处理的关键问题，是在职工为企业提供服务的当期确认相应的养老金费用，那么在会计核算时就应体现权责发生制原则和配比原则。具体地说：
第一，在当期确认费用符合养老金的基本属性，也是权责发生制原则的要求。养老金就其属性而言，是“递延工资”，它是职工工作期间为企业服务所获取的劳动报酬的一部分。它与工资相比，相同之处都是职工必要劳动时间所创造的，是劳动力价值的实现形式；不同之处在于，工资是劳动报酬的即付部分，而养老金是职工劳动报酬分期支付中的延期支付部分。既然养老金是劳动力价值的组成部分，是劳动报酬的一部分，那么职工对这部分附加价值就有请求权和追索权，企业也不能无偿占有职工的这部分权利。因此在职工提供服务期间，企业在支付工资的同时，还要及时确认和计量这部分延期支付的附加价值，并计人当期成本；企业在获得了职工提供当期服务的权利时，也就负有了确认养老金负债的义务。所以，企业的养老金费用必须在相关的权利义务发生当期进行确认和计量，作为企业生产经营活动的必要费用。养老金费用的分期计入，是与权责发生制原则相一致的，是权责发生制原则内在要求的体现。
养老金费用并不是一开始就按权责发生制加以确认和计量的，从美国有关养老金会计准则的演变过程可以看出这一点。1948年，美国会计程序委员会（CAP）曾了第一个养老金会计准则——会计研究公报（ARB36），使用的计量基础是收付实现制。在那时各期的养老金费用就直接等于该期企业对养老金基金提拨数。1956年1月，CAP又了ARB47，第一次将养老金负债的概念引入准则，ARB47建议在资产负债表上报告未提拨的既得养老金（即指职工已得，但企业还未拨付给养老基金管理机构的养老金），并建议在利润表中把该末提拔的既得养老金的增加数确认为本期最低养老金费用。这个建议试图改变会计实务中的收付实现制，但当时由于要提拨的现金数往往超过了既得养老金利益，因而大部分的公司仍盛行收付实现制；1966年11月FASB了第8号意见书（APBS），建议无论企业当期向养老基金提拨的现金数是多少，都采用一种可接受的保险统计来当期的养老金费用，这表示养老金费用的计量实现了从收付实现制向权责发生制的转变。1985年12月FASB又颁布了SFAS87“雇主对养老金的会计处理”（取代APBS），强调采用权责发生制。
第二，养老金费用的当期确认也是配比原则的要求。从职工为企业提供服务到领取养老金的全过程，主要历经三个环节，即养老金费用的发生、养老金筹集和养老金发放。这些环节是相互独立、相互分离的。养老金费用的发生是以职工提供劳动为依据，是其劳动报酬的一部分，而职工付出劳动的同时给企业创造了价值，带来相应的经济收益，根据收入费用配比原则，企业在核算费用时理应将发生时的养老金费用计入当期经营费用，只有这样才能正确反映出企业各期的经营成果。前已提及，养老金在管理方式上有基金计划和非基金计划两种。在基金计划下，养老金的筹集和发放由基金组织负责，企业各期向基金组织的养老金支付是养老金负债的清偿，而发放则是基金组织的业务范围；而在非基金计划下，养老金一般由企业自设部门专门管理，企业养老金的筹资行为只是为了筹集足够的资金以便到时有能力偿还养老金负债。显然筹资行为与养老金费用的确认是两个不同的会计行为，职工退休后企业发生的养老金实际支付，由于职工已不能给企业带来任何经济收益，此时显然不应确认任何费用。
综上所述，企业在职工提供服务期间确认养老金费用，既反映了养老金的基本属性，也是会计核算中权责发生制原则、配比原则的要求。
三、国外养老金会计处理方法分析
西方各国对养老金的会计问题作了大量的研究，已建立了与其养老保险制度相适应的会计准则，形成了一套较为完整的养老金会计体系。如美国财务会计准则委员会（FASB）制定的第87号财务会计准则公告（SFAS87）——“雇主对养老金的会计处理”和第88号公告（SFAS88）——“雇主对规定受益制计划的结算、削减以及终止的会计处理”；加拿大特许会计师协会（CICA）下属的会计准则理事会制定的会计建议书（NO.3460）——“养老金费用和债务”以及“养老金费用”（NO.4100）；英国会计准则委员会（ASC）曾制定过标准会计实务公告24（SSAP24）——“养老金费用的会计”，改组之后的会计准则委员会（ASB）了财务报告准则公告17（FRS17）——“退休福利”，等等。另外，国际会计准则委员会（IASC）也制定了两个涉及养老金的会计准则，即“雇员福利”（IAS19）以及“养老金计划的会计和报告”（IAS26）。
由于在规定缴费制和规定受益制的给付方式下养老金的具体和约定条款不同，养老金费用及养老金资产与负债的会计处理也存在差异。
（一）规定缴费制下的会计处理
规定缴费制是企业根据各期提存的金额及基金的投资收益来确定养老金支付额的养老金计划。该计划下的会计处理比较简单。企业各期所承担的养老金义务一般就是该期应提存的金额，而企业提存的金额由计划中规定的计算公式确定。当企业每期实际提存时，其现行义务就得到履行。因而，根据权责发生制原则，企业各期应确认的养老金费用通常就是当期应付的提存金。它的会计处理只需在提存时借记“养老金费用”，贷记“现金”（实际提存时）或“应付养老金”（尚未实际提存现金时）；如果企业各期应提存的数额与实际提存数额之间不等，则构成一项负债（应计费用）或是一项资产（预付费用）。
规定缴费制下，企业在养老金计划建立或修改时可能会对当期职工和已退休职工设立一笔额外的提存金。如果这笔额外的提存金是针对当期在职职工提取的，则可合理假定该提存金将在职工的未来服务年限内得到相应回报，因而可以在职工的剩余服务年限内进行系统摊销，确认为各期的养老金费用，期本末摊销的部分则是企业的一项养老金资产（预付费用）；如果额外的提存金是为已退休职工而设置的，由于企业已不能从退休职工那里得到任何服务，因此该笔提存金就应在发生的当期全部确认为费用。规定缴费制的终止通常不会导致负债的产生，但如果一项提存金已经企业承诺却未确认为费用，而该计划又即将终止，企业应将其确认为一项额外的负债和费用。
（二）规定受益制下的会计处理
规定受益制是企业承诺在职工退休后支付一定数额的养老金，或在职工退休后分期支付一定数额养老金的计划。规定缴费制只是承担按期提存一定数额养老金的义务。而规定受益制下的企业负有向退休职工支付养老金的义务，因此应该在职工提供服务的期间确认各期的养老金费用，同时，企业还需按期向基金组织提存一定的数额，以确保届时养老金给付义务的顺利履行。规定受益制下会计处理一般包括以下内容：确认各期的养老金费用，确认各期应缴纳的养老基金以及由此产生的资产与负债，确定各期已退休职工的实际养老金支付额等。
在养老金费用的确认中，除了要确认其主要组成部分——当期服务费用外，还包括各种待摊项目。目前，西方国家确认的规定受益制下养老金费用及相关因素有：当期服务费用、前期服务费用、利息费用和基金资产的实际报酬、精算损益以及养老金计划的结算、削减和终止等。这样，养老金费用的确认必须就这些项目分别进行。
在核算各期养老金费用的同时，必然涉及相关资产和负债的确认与计量。一般而言，养老金资产就是企业按计划规定提拨给基金组织并由其管理运营的资产，养老金负债就是企业承担的养老金给付义务。然而在具体处理养老金资产和负债时，由于存在着对企业与基金组织间关系的不同看法，从而形成两种不同的观点：（1）非资本化观点（NoncaPitaliZationapproach）。即企业将基金组织视为一个外在的独立实体，基金组织的资产和企业的养老金给付义务并不在企业报表中反映。职工在提供服务的期间，企业确认当期养老金费用，承担的义务是向基金组织提存与养老金费用相等的资金数额。只有当企业向基金组织提存的资金与当期确认的养老金费用不一致时，才在资产负债表中反映为一项资产或负债。基金组织负责向退休职工发放养老金时，由于并不直接企业的资产和负债，因此企业也不作任何正式的会计记录。（2）资本化观点（capitalization approach）。该观点强调的是养老金计划的经济实质而非形式。由于企业最终负有偿付养老金的义务，因此在会计处理中，企业应该将基金资产与养老金给付义务在会计报表中加以反映。职工已提供的服务所产生的企业养老金给付义务在各期期末的现值即为养老金负债，养老金负债随各期养老金费用的确认而增加，而基金组织向退休职工发放的养老金反映为企业基金资产和养老金给付义务的同时减少。企业各期向基金组织的提存额反映为基金资产的增加。
在规定受益制下，由于要将未来的给付义务换算成当前的养老金费用和负债，会计核算工作相当复杂。首先，企业将来的给付义务包括许多不确定性因素；其次，将来的给付义务换算成现时的养老金费用和负债，要考虑货币的时间价值，从而涉及贴现率的选择；而贴现的必须将上述不确定因素考虑进去，这项工作会计人员很难胜任，一般要由精算师完成。因此，规定受益制下的会计处理，必须在精算师、基金组织及企业内部的会计信息基础上完成。
四、对我国养老金制度及会计处理的思考
（一）我国基本养老保险是规定受益制与规定缴费制的结合，从制度设计及“实质重于形式”原则上看，似应按照规定受益制来进行会计处理③。但我国企业养老金会计处理按规定受益制加以确认的条件尚不成熟，同国际惯例存在着一定的差距。因此笔者建议，目前养老金费用的确认，还是应按规定缴费制来进行。这可从以下三方面进行：
第一，从我国现在的养老金制度来看。企业养老金费用的构成模糊，按规定受益制的要求加以确认比较困难。具体地说：
（l）当期服务费用。该项费用是企业缴纳的基本养老保险费用的主要部分。在计算时最好考虑职工的未来养老金水平、领取养老金的年限及剩余服务的年限，然后估计一个合适的贴现率，将未来需要支付的养老金总额折算成现值，由此计算企业和个人每期应缴纳的养老金金额。然而目前我国精算人员匮乏，会计人员业务素质不高，绝大多数的企业不可能采用保险统计来计算当期服务费用，只能根据劳动管理部门所测算规定的某一个基数（如平均工资或当地平均工资）的一定比例来计算。
（2）前期服务费用。该项费用通常是由建立一项养老金计划或对计划进行修订而产生的。按照国际惯例，在处理退休职工或即将退休职工的前期服务费用时，需要在计划修订的当年确认或在其预计生命年限内摊销，有地计入当期费用中。但我国已退休职工的养老金以及新制度实施后几年内退休职工的部分养老金是从社会统筹基金中支付的，没有具体划分出在职职工与已退休职工提取的比例。该部分费用采用的是现收现付筹资方式，与在职职工积累的部分养老合在一起，不易区别，在会计处理上也不易分开，一般就直接与当期服务费用一起计人相关的成本费用账户。
（3）利息费用及基金资产的实际报酬。我国在计算当期服务费用时，暂时还不可能要求企业采用保险统计方法将未来支付的养老金给付贴现成各期期末现值，因而要在养老金费用的确认与计量中考虑相关的利息费用是困难的。此外，随着时间的推移，积累的基金资产应能赚取一定的利息或通过投资运营产生增值，这将从整体上减少养老金费用的提取。但在我国现阶段这种作用还体现不出来，因为企业只是按规定的比例缴纳养老保险费，在基金资产盈利时并不降低企业的缴费比例，而在养老金入不敷出时还往往提高企业的缴费比例。
（4）经验性调整。精算损益主要包括经验性调整和保险统计假设变动所产生的损益两大部分。在这两部分中，在我国偶尔出现的为经验性调整，它主要是由于实际情况的与原来的估计与假设相差较大而需增减养老金费用，比如利率与通货膨胀率的变化等。对于这些变动，我国往往由社保机构定期公布以便企业及时作出调整；除此之外，我国还对基本养
③根据国务院1997年颁布的《关于建立统一的企业职工基本养老保险制度的决定》，企业要为职工向社会统筹基金缴纳养老保险费，同时还要向职工的个人账户缴纳保险费，企业总的缴费比例一般不得超过20％，职工也要向其个人账户缴纳保险费。其中，职工个人缴纳的养老金费用不需要企业做会计处理；在企业缴纳的养老金费用中，计入职工个人账户的比例将逐渐下降，最终降为3％左右，其余缴纳的主要是计入社会统筹部分（2004年以后将达17％）；再从制度设计的侧重点看，基本养老金计划主要解决人们的基本生活需要，强调的是公平与社会互济。因此从制度设计及“实质重于形式”原则上看，企业基本养老金费用在上应当按照规定受益制来确认。老金费用建立了正常的调整机制④，但具体的调整又往往由各省区市统一规定，企业不能自行决定。
第二，从养老金计划的类型来看。①规定缴费制实施较容易，管理成本较低，会计处理比较简单；而规定受益制的实施难度大，管理成本较高，会计处理复杂；②规定缴费制计划下建立个人养老金账户，对劳动力流动的障碍相对于规定受益制而言较小，有利于人才的合理流动；对于企业而言，不承担将来确定金额养老金的义务，只需按预先确定的养老金额或比例缴纳，至于以后养老基金的投资风险等则由职工个人承担；③规定缴费制下养老金的安全性比规定受益制下要高。因为一方面，在竞争激烈的市场经济中，企业的优胜劣汰司空见惯，若养老金计划采用规定缴费制，一旦企业破产倒闭，由于建立了个人账户，职工个人的养老金将不受影响。相反，在规定受益制计划下，则存在一定的或然性，因为该计划下未来的养老金给付由企业预先承诺，若企业面临破产倒闭，则将给职工的养老金收益带来一定影响，尤其是在非基金计划下；另一方面，目前我国企业信用普遍不高，企业管理也欠规范，法规制度尚不健全，实行规定缴费制计划有利于减少因道德风险而可能给个人带来的损失。
第三，从国际趋势和我国实情看。尽管规定受益制在国外许多大企业中采用，但规定缴费制在一些中小企业中仍很受欢迎。我国目前对包括养老金在内的社会保障制度的建立还处于探索阶段，在三个层次的养老金计划中，基本养老金是基础，也是我国养老保险制度改革的重点。目前企业和职工对于养老保险的意识还不高、认识还不足，若直接按照规定受益制来确认养老金费用还存在许多的制约因素，如上面提及的精算师队伍建设的欠缺、企业会计人员业务素质的提高与知识的更新等。因此，笔者建议当前我国企业基本养老金应采用规定缴费制养老金会计，对一些大型的、条件成熟的企业（公司）可试行采用规定受益制养老金会计。随着养老保险制度的发展与完善、精算人员队伍的增强、企业会计人员素质的提高，在将来应过渡到规定受益制养老金会计上来。
（二）在深化基本养老保险制度改革的同时，应重视发展类似国外职业养老金的企业补充养老保险制度，积极鼓励职工参加个人储蓄性养老保险。在西方国家，一个完整的养老金计划主要由国家管理的公共养老金计划和非国家管理的私人养老金计划构成，而私人养老金计划又由以企业为基础的职业养老金计划和个人自愿性养老储蓄计划构成。我国目前虽已建立了三个层次的养老金制度模式，但现阶段养老保险改革的重点仍停留在统一的基本养老保险制度的建立和完善上，而类似于国外职业养老金计划的企业补充养老保险目前只处于一种零星发展的状态。这主要是由于人们长期将企业补充养老保险的功能定位处于辅助性地位，担当的是基本养老保险的补充角色。随着我国养老保险制度改革的深入，笔者认为大力发展类似西方职业养老金计划的企业补充养老保险制度势在必行，企业补充养老保险制度在多层次养老保险体系中也应担当重要角色，而不仅仅是一种辅助性地位。这可从养老金工资替代率上体现出来。我国目前实行“统账结合”基本养老保险制度，职工退休后从统筹账户中取得的基本养老金和个人账户养老金总的替代率，相当于职工退休时工资的45％－55％左右，这样水平的替代率只能满足退休职工的基本生活需要，而国际公认的退休职工保持正常生活水平的替代率为75％。因此需要建立一个普遍性的企业层次的养老金计划，使其提供的替代率在20％－30％左右，从而将总的替代率达到75％，以保持退休职工的正常生活。此外发展补充养老保险，还可以调动职工的工作积极性，使他们乐于为本企业服务。
（三）规范养老金会计处理。养老金制度实施的一个重要就是在劳动报酬现下按照权责发生制原则及配比原则对养老金费用进行会计核算，在企业会计报表中正确反映各期养老金费用以及相应的资产和负债。这方面我国企业经历了一个发展过程。过去基于社会福利观，养老金的支付由国家和企业包揽，企业在职工在职期间并不确认养老金费用，只是在职工退休后实际支付养老金时列为“营业外支出”，而不作为生产经营费用的必要支出；1993年会计制度改革后，对养老金的认识逐渐转为劳动报酬观，会计处理不再作为一项“营业外支出”，而是作为一项生产经营费用，列人“管理费用”；近年来随着养老保险制度改革的深化，人们逐渐以权责发生制取代了收付实现制，在职工任职期间就缴纳养老保险费，确认为养老金费用，在职工退休后直接从养老基金中支付。这正是养老金劳动报酬观和权责发生制的体现，是养老金会计发展的一大进步。
笔者建议，我们应该借鉴西方国家养老金会计的理论架构，结合我国具体情况，尽快制定适合我国国情的养老金会计准则，规范养老金会计处理。现就企业在规定缴费制下基本养老金费用与补充养老金费用的会计处理作一简要说明。
1.企业基本养老金费用的会计处理
（l）当期养老金的计提
作为“统账结合”的基本养老金，企业只需按在职职工工资总额加养老保险有关费用之和的一定比例提取拨付给社会保险基金管理机构。企业每期向社会保险基金管理机构拨付的基本养老金，只需在提拔时计入当期损益，列入相应的成本费用账户，也可考虑借鉴国际惯例，设置“养老金费用”账户，专门核算计提的养老金费用。
（2）对以前年度基本养老金的补提
我国现行养老保险制度面临的突出是，在制度转轨时期，对职工以前年度的基本养老金如何补偿。为了保证社会保险基金管理机构有足够的资金运转，同时为了维护职工享受正当的基本养老保险权利，就应该对职工以前年度的基本养老金进行补充计提。至于补提的资金来源及方式如何、补提多少、补提的基本养老金如何计入成本费用等，是个复杂问题，已引起社会各界的关注。2001年6月12日国务院的做持国有股筹集社会保障资金管理暂行办法》就是开拓社会保障资金来源的新举措。具体计算职工预计平均剩余工作年限及每年摊销金额可采取如下公式：
职工预计平均剩余工作年限=全体职工预计剩余工作年限之和+职工人数
每年摊销金额=以前年度应补提的基本养老金÷职工预计平均剩余工作年限
2.企业补充养老金费用的确认
企业补充养老金由企业按国家规定，在按时足额缴纳基本养老金后，根据企业的经济承受能力，由企业与职工共同协商确定养老金的补充方式、待遇标准、发放形式及经办机构等。我国企业补充养老金的给付形式是规定缴费制，补充养老金费用也应按规定缴费制来确定。企业为补充养老金个人账户的供款，一般按照不超过本企业职工工资总额的一定比例计提，对有特殊贡献的人员，可以规定较高的供款水平。因此企业各期应确认的补充养老金费用通常就是当期应计提数。
如何对补充养老金费用进行会计处理，我国还没有明确规定。然而企业的补充养老金计划属于半强制性的，它不同于强制性的基本养老金计划，如果对补充养老金费用的会计处理不作必要的引导与约束，一些企业就可能巧立名目，以给职工计提补充养老金费用之名，肆意转移收入，导致国有资产流失。
从理论上分析，对企业补充养老金费用的会计处理可以有以下三种做法：
（1）在税前列支，计入各期的成本费用账户。国外许多实行企业补充养老金计划的国家都允许企业在所得税前列支补充养老金费用。
（2）从税后利润中提取并作相应的会计处理。对补充养老保险的核算可通过“盈余公积”与“应付养老金——应付补充养老金”账户来进行。
企业费用会计工作计划范文第2篇
【关键词】 企业养老金； 确定缴费型； 确定给付型； 会计处理
中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）23-0021-03
随着生活质量的提高和科学技术的发展，人类的平均寿命得到了延长，人口老龄化的问题也日益严重。我国1999年开始进入老龄社会，人口老龄化将贯穿21世纪，重度人口老龄化和高龄化现象将愈演愈烈。因此，解决人口老龄化带来的一系列社会问题已经迫在眉睫。正确认识并采取相应措施解决好人口老龄化问题，完善养老金保险制度是我国全面实现小康社会的一个重要环节，我国现在正面临巨大压力与挑战，在此背景下，对养老金会计的改革也就成了会计热点问题之一。
一、我国企业养老金计划及会计处理比较
在对美国养老金制度设定提存制计划和设定受益制计划的参考与借鉴基础上，我国制定了两种类似的养老金计划，即确定给付型计划和确定缴费型计划。
（一）两种计划的简述
1.确定缴费型计划。确定缴费型计划需要先确定养老金缴费率，再根据实际的缴费资金和其投资收益的积累额来确定养老金的给付金额。确定缴费型计划的特点表现为：其一，用个人账户的缴费率来预计企业补充养老保险的替代率；其二，用目标退休收入的替代率来确定个人账户缴费率以及投资收益率；其三，个人账户缴费率和累积期决定了企业补充养老金的替代率。
2.确定给付型计划。确定给付型企业补充养老金主要由退休金、伤残金和解约金三部分组成。退休金是基于多种风险模型确定的，包括各种风险发生概率、职工工资增长率、养老保险金投资回报率等。伤残金是由职工发生伤残时收入的总额决定的。解约金是由职工离职或死亡等原因造成的。
（二）两种计划的会计处理
1.确定缴费型计划下的会计处理如下：
上缴社会统筹费时：
借：管理费用――养老金费用
贷：银行存款
向个人账户划拨时：
借：管理费用――养老金费用
贷：银行存款（若两者有差额，则计入应付养老金/预付养老金）
2.与确定缴费型计划相比，确定给付型计划就显得复杂了。确定给付型计划下养老金费用的计算一般涉及服务成本、负债利息、计划资产的实际收益和前期服务成本的摊销数。具体会计处理如下：
发生服务成本和负债利息时：
借：管理费用――养老金费用
贷：预计福利负债
划拨资金时：
借：养老金计划资产
贷：银行存款
养老金投资产生收益时：
借：养老金计划资产
贷：管理费用――养老金费用
确认养老金计划的服务成本时：
借：前期服务成本
贷：预计福利负债
摊销服务成本时：
借：管理费用――养老金费用
贷：前期服务成本
实际支付养老金时：
借：预计福利负债
贷：养老金计划资产
综上所述，确定给付型计划不但给付更稳定，保障性更好，安全性更高，而且技术的提高使得其更科学、更合理。所以，为完善我国养老金制度，对我国养老金制度的改革就应该致力于推行和发展确定给付型计划。
二、我国养老金会计存在的问题
养老金会计是企业会计的一个重要方面，其工作主要围绕养老金开展的全过程，包括对养老金的记录、反映、监督和管理等。无论是由企业负责缴纳的社会统筹部分的基本养老金，还是企业补充养老金，都应该在企业的账务上作相应的会计处理并在企业报表上有所体现，然而目前我国养老金会计制度与其工作职责要求相去甚远。
（一）缺乏完善的养老金会计准则
企业会计进行养老金核算等管理工作的依据就是养老金会计准则，这足以体现养老金会计准则的重要性。然而，目前我国还没有针对企业养老金的会计处理制定相关会计准则，这就使得我国企业养老金会计在进行养老金的会计处理上没有规范的准则作为核算依据，也致使企业对养老金费用的计算不准确，进而影响了会计报表的准确性，难以为报表使用者提供有价值的会计信息。以界定企业养老金费用的构成为例，我国现在的养老金制度对此规定不明确。根据权责发生制，养老金费用应在职工为企业提供服务期间加以确认，而其中就包括前期服务成本、利息费用和计划资产的实际收益。在确认前期服务成本时，按照国际惯例需要在养老金计划修改当年一次性确认为当期费用，或在以后期间进行摊销，但我国职工的养老金是从社会统筹中领取的，在职职工和已退休职工提取比例不能明确划分开，采取现收现付制的方式，使得在职职工和已退休职工的部分养老金混在一起，这导致了会计处理难以区分，而前期成本核算的不准确也间接使得利息费用和计划资产的实际收益难以准确核算。
（二）对补充养老保险会计处理缺乏统一规定
我国在对企业补充养老保险的研究方面较其他发达国家稍晚，所以在会计处理上没有统一的标准，同国际惯例也存在差异，这些原因使得信息使用者在使用不同企业的信息时要进行一定转换，这不仅浪费了时间，也在一定程度上增加了成本。那么在对企业补充养老保险会计处理进行的改革中，首当其冲的任务就是对企业补充养老保险会计处理方法的选择进行统一。从养老金计划的类型来看：确定缴费型所需的账户管理成本较高，需要对每个职工都建立个人账户并分别管理；而确定给付型对账户的统一处理，使得账户管理成本降低；确定给付型下，职工不仅能得到基本生活上的保障，还能得到其他的辅助养老金，也就是说确定给付型的保障功能比确定缴费型更强；从养老金数额的准确性来说，确定给付型不仅考虑到了货币的时间价值，还对一些影响因素作出了假设，故所得金额也更加精确；确定给付型下职工的养老金风险大部分由企业承担，所以对于职工来说，确定给付型下的养老金的安全性比确定缴费型下要高。尽管确定给付型对退休职工更有益，但我国大多数中小企业出于简化企业会计处理、减少技术成本及承担更少风险，对企业补充养老金保险的会计处理多采用确定缴费型。
（三）养老金会计账户的真实性有待提高
就目前我国养老金现状来看，不少企业在对养老金费用的计提上“偷工减料”，将养老金费用的缴纳拖延至职工退休时一次性缴纳的情况时有发生。另外，对于一些聘请兼职人员的企业，会出现资产虚增的现象，因为在通常情况下企业不需要承担兼职人员的养老金费用，而在相同情况下的正式职工却是需要计入的。除此之外，养老金账面反映的不真实还体现在受托机构在收到企业的养老金后和实际发放养老金时都没有作相应的会计处理，没有让养老金资金的运动在账面上得到相应的反映，这些问题导致养老金会计账户缺乏真实性。
（四）养老金会计信息未得到充分披露
养老金会计信息披露不充分使得会计信息的使用者不能及时、准确地获得需要的信息。目前企业养老金会计信息披露的途径少，不仅使得职工对企业养老金的运作情况难以进行了解和监督，也不便于审计部门对养老金的监督管理。同时，养老金属于“管理费用”等费用科目的二级科目，在资产负债表里没有相应账户对其进行直观的反映。另外，缺乏表外披露的补充信息，例如未披露养老金计划、精算假设等内容。
三、我国养老金会计处理改革的建议
随着我国养老金保险制度改革的推进，基于上述养老金会计存在的问题，对企业养老金会计只有进行全方位的改革，才能适应企业对养老金进行会计核算的要求。
（一）建立健全我国企业养老金会计准则
针对我国到目前为止还没有对养老金会计处理制定具有规范性的会计准则及其带来的会计信息不准确等一系列问题，我国必须通过建立健全的企业养老金准则这一途径进行解决。对于我国职工退休养老金数额全由国家决定这一问题，其根源是收付实现制，那么要解决这个问题也应从企业养老金制度的完善上去解决，将收付实现制逐渐过渡到权责发生制上来。总而言之，我们应当结合我国国情并借鉴、参考国际会计准则和其他养老金制度完善的国家，建立一套完善的切实可行的养老金会计准则，并通过具体的准则来规范养老金会计的相关内容。而具体的养老金会计准则应当就养老保险与补充养老保险自身的特点，分别对它们的相关会计处理加以规范，使各项养老金的会计处理都更加合理，进而使与养老金相关的会计信息在会计报表得到真实准确的反映，为报表使用者提供准确的信息。
（二）逐步推行确定给付养老金计划
我国在养老金计划选择上没有统一的规定，企业根据自身情况进行选择，养老金计划的不统一使得企业对养老金运作的会计账务处理也有所不同，进而导致信息使用者在对不同企业的养老金信息使用时要进行信息转换这个过程，不仅加大了成本也加大了国家的管理难度。我国在企业补充养老金会计处理上应借鉴西方国家的成功经验，在企业养老金会计核算方式上统一采用确定给付计划，并逐步与国际会计准则接轨。而由养老金计划修改引起的对职工以前年度基本养老金的补偿问题应进行补提，以维护职工的正当权益。企业应建立健全会计制度，提高会计人员的综合素质和工作技能，组建更专业的精算师、养老金会计等专业人才队伍，不断提升经济实力，确保确定给付养老金计划方式的顺利运行，这也是提升我国企业竞争力的必然要求。
（三）优化养老金会计信息披露
养老金会计信息是企业的重要信息之一，因为其能反映一个企业的福利待遇，这也间接地反映出它的经济效益，所以无论对企业职工还是企业投资者，养老金会计信息都有着重要的意义。目前的养老金费用被掩埋在“管理费用”中，这不仅不符合国际惯例，同时也增加了信息转换的工作量。所以，对此我们应在资产负债表中设置能直观、清晰反映养老金资金变动的科目，如预付养老金或应付养老金等；在损益表中对本期的养老金计划成本进行记录与确认，并且养老金相关重要事项，如养老金运作的收益或损失等都应进行披露；完善对有关养老金会计信息的披露制度，确保对养老金运作情况、投资收益（损失）等相关信息的充分披露。披露内容包括养老金计划的类型、养老金会计处理方法、工会职工的情况、员工离职率、养老金成本内容、预期工资的增长率和其他精算假设等。除此之外，应该在企业不受损害的基础上，对企业养老金的会计信息进行强制性、频繁性的披露，使会计信息使用者能在市场环境快速变化的情况下，及时准确地把握市场的动态。
（四）加大企业补充养老保险和个人储蓄性养老保险的发展力度
在专制成本和隐形债务危机日益加剧的现状下，结合我国生产水平低且养老金社会统筹比重较大等自身情况，我们必须认识到要提高职工的养老水平就必须大力发展企业补充养老保险和个人储蓄性养老保险。而就目前情况来说，国家的相关政策对职工和企业都难以起到激励作用，进而导致职工对个人账户的缴费和企业对社会统筹的缴费率都缺乏积极性。针对这种情况，国家必须对养老金保险的知识进行更深入的解析和普及，并且大力倡导和鼓励，甚至在政策上给予一定的优惠以起到激励作用，比如可以规定企业每年在已完成向国家上缴一定税款后，可以从税前列支一定工资比例，超过这一比例的部分不允许计入成本，在税后利润中计提，相信类似这样的政策对企业的积极性会起到一定的作用。
客观而言，几乎世界上所有的养老金制度都普遍存在不足，而我国受到老龄化的影响严重，加上正处于制度转变的时期，同国际存在距离是不可避免的。目前就我国的国情及企业相关环境等因素而言，要求所有企业养老金会计处理都按确定给付计划进行业务处理还不太现实。因此，我们还应在结合国情的基础上，对企业养老金会计的会计理论和会计处理方法等方面进行更加深入的剖析和研究，并从养老金计划类型的选择、养老金的运用和筹集、养老金的会计处理等方面进行改进，逐渐向确定给付型过渡。
【参考文献】
[1] 赵悦.养老金会计改革：理论思考与对策建议[J].会计之友，2011（25）.
企业费用会计工作计划范文第3篇
【关键词】 离职后福利； 设定受益计划； 设定提存计划； 账务处理
中图分类号：F275.4 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）31-0091-05
2014年1月27日财政部会计准则委员会正式了《企业会计准则第9号――职工薪酬》。在此之前，2011年国际会计准则理事会对《国际会计准则第19号――雇员福利》进行了重大修改，取消了区间法，要求全额确认重新计量设定受益计划净负债或净资产的变动，简化了设定受益计划的列报模式。为近一步完善我国的相关会计处理，2012年9月份财政部了《企业会计准则第9号――职工薪酬（修订）（征求意见稿）》，其中涉及了大量的有关职工离职后福利的设定受益计划相关会计处理规范。此次正式的《企业会计准则第9号――职工薪酬》与此前的征求意见稿相比有一定的变化。整体来看，此次《企业会计准则第9号――职工薪酬》的修订增加设定受益计划是其主要变化内容之一，变化将会给我国相关会计实务带来一定的影响，因而非常值得关注。
一、设定提存计划与设定受益计划
（一）设定提存计划
设定提存计划是企业职工离职后福利计划的一种类型。它是指企业定期向一个独立主体（一项基金）支付固定数额提存金用于企业职工的离职后福利。在企业年金计划中根据一定的标准企业单方或与职工共同承担每期固定缴费金额，而未来支付给职工的离职福利不确定，同时也不提供最低保证。职工在退休时，每期所能获得的离职福利主要包括企业和职工的缴费金额以及企业年金基金投资运营产生的投资收益，这一投资收益的投资风险由企业职工承担。其基本特点是企业提存的金额固定，但未来支付的金额不固定。
（二）设定受益计划
设定受益计划是企业职工离职后福利计划的另一种类型。它是指企业承诺在职工退休时一次或分期支付一定金额的养老金，且企业有能力履行支付义务就必须兑现承诺。它是在企业年金计划中根据一定的标准如职工服务年限、工资水平等确定每个职工退休后每期的年金收益水平并倒算出企业每期应为职工缴费的金额。这种方法使得年金缴费和投资运营的风险都由企业承担。其基本特点是企业提存的金额不固定，但未来支付的金额固定。
（三）设定提存计划与设定受益计划比较
设定提存计划的会计处理采取当期确认法，管理成本较低且简单易行。但职工退休后福利待遇不确定且风险由职工自己承担。
设定受益计划可以真正体现养老金作为“递延工资”的性质。它能将养老金费用与企业当期的收入进行配比，从而符合配比原则，使企业各期的经营业绩得到真实反映。同时它也有利于养老金计划的风险控制。可以保障企业职工离职后的福利待遇。但是设定受益计划的会计处理操作复杂，要不断进行测算。
二、我国当前养老金设定受益计划的现状及准则修订前的会计处理方法
（一）我国当前养老金设定受益计划的现状
迄今，我国养老金制度采用的是三支柱模式。其第一支柱为基本养老金制度，分为基础养老金和个人账户两个部分。第二支柱为企业年金。第三支柱为个人自愿性储蓄。我国当前基本养老金制度是企业、个人共同缴费，其个人账户部分是基金制，基础养老金是现收现付制。
我国的法律法规对养老金目前还没有设定受益计划的规定。在实务中，企业建立的基本养老保险和企业年金，大都是每期按照固定金额或工资总额的一定比例支付，属于设定提存计划。由社保机构作为主体的基本养老保险是设定提存计划和设定受益计划的结合。从企业的角度看缴费时属于设定提存计划，而社保机构向职工发放养老金时是类似于设定受益计划，只不过设定受益的风险承担者不是企业而是政府。例如，基本养老保险的社会统筹部分的计算方法是基础养老金按当地平均工资的20%计算，凡按规定缴费且缴费年限满15年的都可以享受这项待遇。社保机构目前尚未考虑对缴费实行精算，提存金额多少的确定缺乏科学性，造成实际发放养老金数额与缴存的养老金数额及其收益之间不匹配。
（二）我国准则修订前设定提存计划的会计处理方法
2006年的《企业会计准则第9号――职工薪酬》在相关法律法规的框架下，对基本养老保险和补充养老保险等类似于国际准则中设定提存计划的内容作了规范。在现行养老金制度下，养老金由企业缴存和职工工资代扣代缴两部分组成。企业对养老金的会计处理非常简单，企业缴存部分计入期间费用。
三、国际准则中的设定受益计划的会计处理方法及其变化
（一）原国际准则中的设定受益计划的会计处理方法
1999年的《国际会计准则第19号――雇员福利》中规定在设定受益计划下企业的义务是为现有的及以前的雇员提供已同意的福利；精算风险（福利费用将比预期的多）和投资风险实质上由企业承担。设定受益计划可以由企业自己积累资金，也可以通过外部基金筹集，但支付义务始终由企业承担。基金福利的到期支付不仅取决于基金的财务状况和投资业绩，而且取决于企业补偿基金资产短缺的能力（或意愿）。所以设定受益计划所确认的费用并不一定是本期应付的提存金金额。
《国际会计准则第19号――雇员福利》中规定企业对设定受益计划的会计核算包括以下步骤：
1.运用精算技术对雇员当期和以前期间服务所应得的福利金额进行可靠估计。这需要企业确定有多少福利是归属于当期和以前期间的，并对影响福利费用的人口变量（如雇员的流动率和死亡率）和财务变量（如未来工资和医疗费的增加）作出估计（精算假定）。
2运用预期累积福利单位法①对福利进行折现，以确定设定受益义务的现值和当期服务成本。
3.确定任何计划资产的公允价值。
4.确定精算利得和损失的总额和应确认的精算利得和损失的金额。
对上述核算的相关解释与解读包括如下内容：
1.一般情况下企业应根据设定受益计划的预期累计福利单位法将离职后福利折现分摊到相应的服务期间。但是，如果有雇员在以后年度因服务导致其福利水平大大高于以前年度的情况时，企业应按直线法将福利在指定期间范围内进行摊销，这个范围是从雇员的服务第一次导致获得计划福利之日到按照计划雇员的继续服务不会带来福利显著增加之日（但因工资增长的除外）。
2.计算企业支付雇员离职后福利的数目需要运用精算假设，这就需要了解以下一些内容：（1）在福利当期或以前雇员和他们的被赡养人未来的人口统计假设有关事项，如雇佣期间和雇佣期后的死亡率、雇员的流动比率、伤残比率和提前退休比率、计划范围内成员有权享受福利的被赡养人的比例、医疗计划下的诉求比率等；（2）财务假设，如折现率、未来工资和福利水平、在有医疗福利的情况下未来医疗费用包括管理诉求和福利支付的费用（如果重大的话）、计划资产预期回报率等。
3.精算利得或损失的产生主要有精算假设发生了未预计到的变更或基金资产的预期回报和实际回报不一致。因此应选一种确认方法并应用于所有退休金协议：直接计入损益表；按照走廊法②计入损益表；直接计入其他综合收益。
（二）国际会计准则改进雇员福利相关内容及原因
IASB于2008年3月针对离职后福利承诺负债的确认和计量中存在的主要缺陷了《〈国际会计准则第19号――雇员福利〉改进的初始观点（讨论稿）》，认为投资者、分析师和其他相关方需要的会计信息应容易理解并具可比性，然而IAS 19的会计处理非常复杂，需要综合修订。讨论稿指出，IAS 19的缺陷主要表现在：一是由于企业不必在设定受益计划改变时立即进行会计处理，这种对利得或损失的“递延确认”使财务报告中的设定受益计划金额让使用者难以理解。二是由于企业对利得或损失的确认具有不同选择权，这使设定受益计划的影响在不同企业间难以比较。三是披露内容过多，但并未充分反映设定受益计划风险。
2010年4月29日，IASB对讨论稿中与设定受益计划相关的问题进一步提炼并了征求意见稿，旨在通过对设定受益计划的确认、列报和披露的基础改进，使财务报告使用者更容易理解设定受益计划对企业财务状况、财务业绩和现金流量产生的影响。
（三）修订后的国际会计准则中设定受益计划会计处理的变化
2011年6月16日，IASB正式修改后的《国际会计准则第19号――雇员福利》，其中的变化主要有：
第一，取消了区间法，要求主体在设定受益计划发生变动时，应立即对其产生的利得或损失进行确认。
第二，可选择的设定受益计划成本组成部分列报范围缩小了，主体应该将设定受益计划和计划资产公允价值的变动划分为服务成本、设定受益负债（资产）净额的净利息以及重新计量的有关变动。
第三，要求主体增加披露内容，主要包括设定受益计划相关的重大风险、精算利得和损失变动、确定受益义务的精算假设以及敏感性等。
第四，对短期雇员福利进行了重新定义，来区分短期和长期福利计划，同时对长期雇员福利成本的组成进行了重新划分。
四、我国正式的企业会计准则中设定受益计划的内容及其与国际准则的联系
（一）我国修订的《企业会计准则第9号――职工薪酬》中设定受益计划确认计量方法
我国修订的《企业会计准则第9号――职工薪酬》规定，企业对设定受益计划的会计处理按照国际准则规范了如下相关步骤：
第一，要求企业应当采用预期累计福利单位法和无偏且相互一致的精算假设，计量设定受益计划所产生的义务，并根据规定的折现率折现确定现值和当期服务成本。
第二，若设定受益计划现值减去设定受益计划公允价值是盈余的，则设定受益计划的净资产的计量采用盈余与资产上限③孰低法计量。
第三，除其他会计准则要求以外，构成职工薪酬成本的服务成本和设定受益计划净负债或净资产的利息净额应计入当期损益（不得计入计划资产成本）。
第四，重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动应计入其他综合收益，包括精算利得和损失、计划资产回报及资产上限影响产生的变动。
第五，因职工后续服务年度导致其离职后福利显著高于之前折现计算的水平时，应该按照直线法进行摊销，摊销在企业第一次运用设定受益计划折算福利至义务不再显著增加这段期间内，但需要特殊说明的是导致福利显著增加的因素不包括未来工资水平的提高。
第六，企业应当在修改设定受益计划日期与企业确认相关重组费用或辞退福利的日期孰早发生时，将过去服务成本确认为当期费用。
整体上看，我国修订的《企业会计准则第9号――职工薪酬》中设定受益计划确认计量方法与修订后的国际会计准则的内容基本一致。
（二）我国修订的《企业会计准则第9号――职工薪酬》中设定受益计划账务处理方法设计
根据正式颁布的《企业会计准则第9号――职工薪酬》中的规定，在设定受益计划下企业职工离职后福利的主要账务处理的方案设计如下：
1.企业根据预期累计福利单位法确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本（将确定设定受益计划义务的现值分摊到职工提供服务的每一期间），相应的每个会计期间：
借：相关费用或资产成本（管理费用、制造费用或在建工程等）
贷：应付养老金
2.设定受益计划修改，导致与以前期间职工服务相关的设定受益计划义务现值增加或减少
（1）设定受益计划义务现值增加时
借：相关费用或资产成本（管理费用、制造费用或在建工程等）
贷：应付养老金
（2）设定受益计划义务现值减少时，做上述分录相反的分录
3.设定受益计划存在资产
（1）若资产为企业提存形成
借：养老金资产
贷：银行存款
（2）若资产为企业融资（如贷款）形成
借：养老金资产
贷：长期应付款
（3）用养老金资产为职工发放养老金
借：应付养老金
贷：养老金资产
4.养老金净资产与净负债的确认计量
由于已经确认计量了养老金资产和养老金负债（应付养老金），二者的差额即为养老金净资产与净负债。养老金净资产与净负债不再需要单独确认计量。
5.养老金净资产与净负债的相关处理
（1）养老金资产的利息收益的账务处理
借：应收利息/养老金资产
贷：财务费用
（2）设定受益计划义务的利息费用的账务处理
借：财务费用
贷：应付利息/应付养老金
（3）资产上限影响的利息应冲减养老金资产的利息收益
借：财务费用
贷：应收利息/养老金资产
6.重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动
（1）精算利得或损失
借：资本公积――其他资本公积
贷：应付养老金
损失时做相反分录。
（2）计划资产（养老金资产）回报，扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额
借：养老金资产
贷：资本公积――其他资本公积
（3）资产上限影响的变动，扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额
借：资本公积――其他资本公积
贷：养老金资产
7.设定受益计划结算
借：应付养老金
营业外支出
贷：养老金资产
银行存款（企业转让设定受益计划时除了转让养老金资产外补付的银行存款）
营业外收入
（三）修订的《企业会计准则第9号――职工薪酬》较之征求意见稿的变化
1.正式准则特别强调了企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利也属于职工薪酬的范围。
2.将征求意见稿中的第十二条“企业不会在职工提供相关服务的年度报告期结束十二个月之后支付应缴存金额的”改为了“预期不会在职工提供相关服务的年度报告期结束后十二个月内支付全部应缴存金额的”。
3.正式准则根据国际财务报告准则也规范了设定受益计划会计处理的相关步骤，并将征求意见稿的第十四条作为步骤之一，列入了第十三条中。
4.同时，正式的准则完善了折现率的确定范围。
（四）我国准则与国际准则相关内容的区别与联系
1.国际财务报告准则中专门就多雇主计划、国家计划及保险福利下的设定提存计划和设定受益计划间的区别作了说明。我国准则没有涉及这些计划。
2.国际财务报告准则规定企业不仅应该核算设定受益计划正式条款下的法定义务，而且应该核算非正式惯例产生的任何推定义务④。我国准则中没有提到非正式惯例，也未提及推定义务。
3.国际财务报告准则列示了在资产负债表和收益表中设定受益计划相关项目的确认和计量。我国由于是新采用的设定受益计划，所以各项会计处理还不甚完善。
4.对设定受益计划所产生的义务进行计量时国际财务报告准则和我国准则均采用了预期累计福利单位法。
五、评价与建议
我国原来的职工薪酬准则仅规定了设定提存计划的会计处理，而且企业对于基本养老保险的会计处理方法是计入企业当期生产经营费用。从实际情况看，企业的养老金基本是设定提存计划，采用设定受益计划建立企业补充养老保险的企业很少。甚至社会养老保险基金都没有很好地采用设定受益计划方法进行操作。在这样的背景下，修订准则引入与国际准则趋同的设定受益计划会计规范从整体层面上看不会对目前的会计实务产生大的影响，同时还可以促使社会养老保险基金采用设定受益计划会计规范的方法进行操作，并使得目前已经采用设定受益计划企业的会计处理更为合理。另外，采用与国际会计准则趋同的设定受益计划会计规范符合我国企业会计准则与国际准则趋同的大背景，能避免会计信息使用者对会计信息的曲解或是减少不必要的信息转换成本，从而有利于吸引更多的外国投资者，有利于我国资本市场的健康发展，有利于我国企业参与国际竞争与合作。
但是设定受益计划下的会计处理本身相当复杂，包括涉及到一系列保险精算的相关理论知识运用。我国目前的会计队伍中拥有相关专业知识的高素质人才匮乏，总体水平比较低，这些复杂的会计处理对企业的会计人员来说是很大的挑战。并且我国的社会主义市场经济还处于发展阶段，相关的法律法规不健全，所以企业之间的交易行为还不是很规范。在这种情况下，如果过分强调采用设定受益计划的会计处理方法会导致相关会计信息质量不可靠。
鉴于我国目前的国情，针对修订后的《企业会计准则第9号――职工薪酬》中设定受益计划相关规范的实施建议采取如下措施。首先，应该完善养老金的相关政策，提高统筹层次，并逐步推动社会养老保险基金采用设定受益计划会计处理方法。另外，在企业的层面上可以逐步要求经济效益好的大型企业采用设定受益养老金计划。由于设定受益养老金计划的风险主要由企业承担，这样可以避免企业为了追求效益把养老金投资于风险较大的项目，从而保障了职工的权益。如此，可以使设定收益计划会计规范的实施逐步具有实务基础。至于小型企业因设定受益养老金计划会计核算比较复杂，可以继续采用设定提存养老金计划。其次，应逐步对会计人员进行相关培训，提高会计人员的相关素质，使其逐步具有依据修订后准则对企业的设定受益计划进行规范的会计核算能力。最后，基于我国目前的国情，可以考虑设定受益计划的会计处理方法进一步简化，从而使企业会计人员能理解掌握并较好地运用到实际操作中。
【主要参考文献】
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企业费用会计工作计划范文第4篇
养老金，是指支付给离退休人员用于保障日后生活的货币额，其本质是劳动力价值的一部分。根据“劳动报酬观”，养老金与劳动者的工资一样，属于劳动力再生产费用的一部分，两者都是劳动力价值的实现形式。所不同的是，养老金是劳动者一生劳动报酬分期支付中的延期支付部分，而工资则是即期支付部分，企业员工退休后领取的养老金，是以其在职时提供的服务为依据的，因此养老金的根本性质是“递延工资”。养老金计划，指一种企业和职工之间关于职工退休后养老金支付的协议，企业承诺在职工退休时，按协议上规定的方法，计算给付一定的养老金。企业将养老金计划作为其对职工工资报酬计划的一部分。
根据国际会计准则第19号，养老金计划分为规定缴费计划与规定福利计划。规定缴费计划是指企业定期缴付一定数额的退休基金给独立的第三方（信托机构）保管，由第三方到期支付雇员退休金；规定福利计划指只要职工退休时，企业有履行支付退休金的义务，企业是否按时提取退休基金则由企业决定。但有时两者并没有明确的界限，在某种程度上可以从不确定性角度来进行判断，即看不确定性所引起的风险（主要指投资风险）由谁来承担。在规定福利计划下，由企业确保养老金的最终支付，企业承担由不确定性所导致的投资风险；而在规定缴费计划下，企业把由不确定性所导致的投资风险，转移给了个人。在规定缴费计划下，会计处理较简单，而在规定福利计划下，由于存在一些不确定性事项，会计处理非常复杂。
二、养老金会计核算主体
我国2005年颁布的《企业年金基金管理试行办法》要求，设立企业年金的企业及其职工作为委托人与企业年金理事会或法人受托机构（以下简称受托人）、受托人与企业年金基金账户管理机构（以下简称账户管理人）、企业年金基金托管机构（以下简称托管人）和企业年金基金投资管理机构（以下简称投资管理人），按照国家有关规定建立书面合同关系。作为企业年金委托人的企业则依照《企业会计准则第9号――职工薪酬》，以企业为主体来规定企业为职工缴纳的养老保险费（包括基本养老保险和企业年金），应当按照职工为其提供服务的会计期间和受益对象，计入相关资产的成本，或确认为当期费用。而企业年金的受托人、托管人、账户管理人、投资管理人应当按照《企业会计准则第10号――企业年金基金》，以企业年金为会计主体，规范企业年金的资产、负债、净资产、收入、费用的确认和计量，以及财务报表列表等内容。因此，严格来说，与绝大多数企业相关的养老金会计应依照《企业会计准则第9号――职工薪酬》实施，其会计主体是企业本身。而《企业会计准则第10号――企业年金基金》是用来规范企业年金的受托人、托管人、账户管理人、投资管理人，要求他们以企业年金基金作为独立的会计主体进行确认、计量和列报，要求他们应当将年金基金与其固有资产和其他资产严格区分，以确保企业年金基金的安全。这有助于提供关于企业年金财务状况、净资产变动等方面的有用信息，进而反映相关各方受托责任的履行情况。
三、养老金的会计处理
(一)规定缴费制下的会计处理。规定缴费制是企业根据各期提存的金额及基金的投资收益来确定养老金支付额的养老金计划，该计划下的会计处理比较简单。企业各期所承担的养老金义务一般就是该期应提存的金额，而企业提存的金额由计划中规定的计算公式确定。当企业每期实际提存时，其现行义务就得到履行。因而，根据权责发生制原则，企业各期应确认的养老金费用通常就是当期应付的提存金，它的会计处理只需在提存时借记“养老金费用”，贷记“现金”（实际提存时）或“应付养老金”（尚未实际提存现金时）。如果企业各期应提存的数额与实际提存数额之间不等，则构成一项负债（应计费用）或是一项资产（预付费用）。
(二)规定受益制下的会计处理。规定受益制下会计处理一般包括以下内容：确认各期的养老金费用、确认各期应缴纳的养老基金以及由此产生的资产与负债、确定各期已退休职工的实际养老金支付额等。在养老金费用的确认中，除了要确认其主要组成部分――当期服务费用外，还包括各种待摊项目。目前，西方一些国家确认的规定受益制下养老金费用及相关因素有：当期服务费用、前期服务费用、利息费用和基金资产的实际报酬、精算损益以及养老金计划的结算、削减和终止等。这样，养老金费用的确认必须就这些项目分别进行。
四、我国养老金会计处理模式
在我国，养老保险是按照国家、企业、个人共同负担的原则，实行社会统筹与个人账户相结合，由财政和社会保障部门统筹管理。基本养老金计划中社会统筹部分实行现收现付制，它的资金全部来源于企业；基本养老保险计划中的个人账户部分和企业补充养老保险实行的都是设定提存制。目前，我国养老金确认的原则实行的是现收现付制，养老金在“管理费用”中作为期间费用核算。在新的经济环境下，这种会计处理方法存在以下缺陷：
（一）不符合权责发生制原则。养老金是职工工作期间为企业服务所获取劳动报酬的一部分，与工资相比不同之处在于，工资是劳动报酬的即付部分，而养老金是职工劳动报酬的延期支付部分。既然养老金是劳动报酬的一部分，因此在职工提供服务期间，企业在支付工资的同时就要按照权责发生制及时确认和计量这部分延期支付的附加价值，并计入当期成本。
（二）不符合配比原则。养老金是以职工提供劳动为依据，是其劳动报酬的一部分，而职工退休后企业发生的养老金才实际支付，由于那时职工已不能给企业带来任何经济效益，显然不应在支付时确认任何费用。根据收入费用配比原则，企业理应将相关养老金计入当期经营费用，只有这样，才能正确反映出企业各期的经营成果。
（三）不符合信息充分披露原则。我国现行会计制度将养老金的核算掩盖在“管理费用”中，没有对养老金信息进行充分披露，因而不能对企业为社会所作的贡献及所承担的社会责任做出正确的衡量评价。为了使信息使用者能全面掌握相关会计信息，进一步理解报表列示的数据，在企业财务报表的附注中对这些信息进行披露就显得格外重要。
（四）与国际惯例相悖。目前，我国企业养老金的会计处理无法为国际间的交流合作提供具有可比性的信息平台，可能会造成对会计信息的曲解，或是导致不必要的信息转换成本。
五、对我国养老金会计处理的建议
囿于我国目前实际，尚不具备实行规定福利制下的会计处理方式的条件，同国际惯例有着一定的差距，还是应该按规定缴费制来进行。
企业费用会计工作计划范文第5篇
职工薪酬的核算分为以下七种情况；
（一）货币性职工薪酬：
1.企业当依据职工提供服务情况和工资标准计算应计入职工薪酬的工资总额按其受益对象计入相关资产或者当期费用。会计处理为：借：“生产成本”、“制造费用”、“在建工程”、“无形资产”、“管理费用”、“销售费用”贷：“应付职工薪酬”。
2.（1）国家规定了计提比例和计提基础的应按照国家规定的标准来计提：比如职工教育经费、工会经费、五险一金。（2）国家没有规定计提比例和计提基础的，企业应根据实际情况和历史经验的数据，合理地预计当期的应付职工薪酬。会计处理为： 借：“生产成本”、“制造费用”、“在建工程”、“无形资产”、“管理费用”、“销售费用”贷：“应付职工薪酬”。
（二）非货币性职工薪酬：
应分别不同情况处理：（1）企业以自己生产的产品作为福利发放给职工使用的，应当根据受益对象，按照该产品或该商品的公允价值和相关税费，计入当期损益或相关资产成本，同时，确认应付职工薪酬、主营业务收入等，其销售成本的结转和相关税费应视同销售处理。会计处理为：借：“生产成本”、“制造费用”、”在建工程”、”无形资产”、”管理费用”、”销售费用” 贷：”应付职工薪酬――非货币利”。同时，借：”应付职工薪酬――非货币利”， 贷：”主营业务收入” 、”应交税费――应交增值税（销项税额）”。（2）企业外购商品发给职工作为福利的。应按照商品的公允价值和相关税费，计入相关成本费用，同时确认应付职工薪酬。（3）企业租赁的住房无偿提供给职工使用的，应将每月租金直接计入相关成本和当期损益，同时确认应付职工薪酬。会计处理为：借：”生产成本”、’制造费用”、”在建工程”、”无形资产”、”管理费用”、”销售费用” 贷：”应付职工薪酬――非货币利”。（4）企业将自有房屋等固定资产无偿提供给职工使用的，应将房屋每期应计提的折旧计入相关成本和当期损益，同时确认应付职工薪酬。会计处理为 借：”生产成本”、”制造费用”、“在建工程”、“无形资产”、“管理费用”、“销售费用” 贷：“应付职工薪酬――非货币利”。同时：借：“应付职工薪酬――非货币利” 贷：“累计折旧”（5）难以认定受益对象的非货币利，直接计入当期损益和应付职工薪酬。
（三）辞退福利：
原制度由于没有明确规定辞退福利概念，企业的做法是在实际支付辞退福利款项时就计入当期费用。新的职工薪酬准则从资产负债表的角度规定了当辞退计划满足准则规定的预计负债确认条件时，就应当确认为一项负债，并同时计入当期费用。可以使财务报表使用者及时了解企业因根据辞退计划而提供辞退福利所承担的义务。职工薪酬准则规定的辞退福利（解除劳动关系补偿）包括两方面内容：一是在职工劳动合同尚未到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿。二是在职工的劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权选择继续在职或接受补偿离职。辞退福利同时满足以下条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予的补偿而产生的预计负债：（1）企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施该计划或建议。（2）企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。
帐务处理上，确认因辞退福利产生的预计负债，要借记“管理费用”、“未确认融资费用”，贷记“应付职工薪酬――辞退福利”；各期支付辞退福利款项时，借记“应付职工薪酬――辞退福利”贷记“银行存款”科目，同时借记”财务费用“科目，贷记“未确认融资费用”
（四）职工福利费：
《企业会计准则第9号―职工薪酬》和2007年施行的《企业财务通则》的规定，企业不再计提应付福利费。但不计提应付福利费并不意味着禁止发放福利，是要求发放的福利费项目不通过“应付福利费”科目核算，而是通过“应付职工薪酬”科目直接核算。新《企业会计准则》中规定，职工福利费被视为没有明确计提标准的职工薪酬，不再按照企业职工工资总额14%计提职工福利费，而是根据企业效益或者成本承受能力来实施福利计划。由原来通过“应付福利费”一级会计科目来列支核算企业职工福利费的各项开支的，变成现在对符合福利费的各项范围和条件的支出，全部通过“应付职工薪酬――职工福利”科目提取并计入当期成本费用。
职工福利费的内容主要包括职工因公负伤赴外地就医路费、未实行医疗统筹企业的职工医疗费，职工生活困难补助、自办食堂的经费补贴、抚恤费、丧葬补贴、职工探亲假的路费、安家费、独生子女费、福利部门人员经费以及按照规定发生的其他职工福利支出。
（五）职工教育经费、工会经费：
新会计准则中的“职工薪酬”还包括职工教育经费和工会经费。在企业会计核算中，每月按照全部职工工资总额的2%计提工会经费。通过“应付职工薪酬――工会经费”科目核算。具体会计处理：借：“应付职工薪酬――工会经费”，贷：“其他应付款――工会经费”。其后发生了工会活动后凭相关费用票据报销时直接借记“其他应付款”科目，贷记“银行存款”。企业发生的职工教育经费支出，其开支范围是企业职工 在会计核算中按工资薪金总额的2.5%计提职工教育经费。其会计核算通过“应付职工薪酬――职工教育经费”科目核算。
（六）“五险一金”及其他商业保险；
这里所指的“五险一金”是企业为职工支付的基本养老保险费、基本医疗保险费、工伤保险费、失业保险费、生育保险费等基本社会保险和住房公积金。企业应当按照国务院和所在地政府或企业年金计划规定的标准，计量应付职工薪酬义务和相应计入成本费用的薪酬金额 。基本养老保险通过“应付职工薪酬――基本养老保险”科目核算，基本医疗保险通过”应付职工薪酬――基本医疗保险”科目核算，工伤保险通过”应付职工薪酬――工伤保险”科目核算，失业保险通过“应付职工薪酬――失业保险”科目核算，生育保险通过“应付职工薪酬――生育保险”科目核算，职工住房公积金通过“应付职工薪酬――住房公积金”科目核算，每月实际支付时借记“应付职工薪酬――各项社会保险”，贷记“银行存款”。企业为职工缴存的补充医疗保险、补充养老保险和其他商业保险，可视之为职工薪酬制度中一种补充的保障利计划。作为具有补充养老性质的企业年金，提取比例不得超过本企业上一年度职工工资总额的4%。企业补充医疗保险费在企业职工工资总额的4%以内部分，可直接从成本中列支。
（七）其他与获得职工提供服务相关的支出，指除以上六种薪酬形式以外的为获得职工提供的服务而给予的合理薪酬，例如企业提供给职工的以权益形势结算的认股权证以及以现金形式结算的单一权益工具的公允价值为基础来确定的现金股票增值权等。
新会计准则的实施，对有关职工薪酬内容和范围界定更加明确，内涵更加扩展，对职工薪酬核算起到了积极地指导作用。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部。企业会计准则 经济科学出版社
[2]山西省会计人员2009继续教育读本。经济科学出版社
