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审计法规论文范文第1篇
研究方法是否适当、科学，直接影响着审计理论研究的质量和效果，是促进或制约审计理论研究水平提高的重要因素。正如巴甫洛夫所说，“初期研究的障碍，乃在于缺乏研究法。无怪乎人们常说，科学是随着研究法所获得的成就而前进的。研究法每前进一步，我们就更提高一步，随之在我们面前也就开拓了一个充满着种种新鲜事物的、更辽阔的前景。因此，我们头等重要的大事乃是制定研究方法。”长期以来，在理论研究水平上，审计相对落后予会计及其他相关学科，很大程度上也是围于方法论的落后与不够丰富。
在按照惯例将研究方法分为规范法(Normative approach)和实证法(Positive approach)两大类别的基础上，本文将深入探讨规范法、实证法在审计理论研究中的具体运用形式，并系统阐述其关系定位问题。
一、 审计理论研究的规范法
一直到20世纪50年代，与论述会计理论的丰富资料相比，在审计文献中，很难找到论述审计理论的文章或专著①。莫茨(R．K．Mauts)和夏拉夫(H．A．Sharaf)合著的《审计理论结构(The philosophy of Auditing)》(1961年)开拓了审计理论研究的先河，并为规范式审计理论的发展，做出了开拓性的贡献。审计理论研究中所用的规范法，既有莫茨和夏拉夫的哲学方法，后来还出现了其他具有普遍指导意义的研究方法，包括历史研究方法、档案研究方法、比较研究方法等。
(一)哲学研究方法
一般而言，一门学科发展到一定程度以后，它将开始对自己的目的和本质等理论问题提出疑问，并开始寻求哲学的指导。不容否认，第一次从哲学的高度系统地、科学地探索审计理论的，是里程碑式著作《审计理论结构》。
在审计理论的研究途径上，该论著的作者运用哲学中的一些概念和方法，对各种审计理象。进行了全方位的探索。一是理解(comprehension)，即以概括性的眼光对审计理论作全面的思考：二是展望 (Perspective)，即从综合的、相互联系的角度考虑每一个审计问题；三是洞察(1nsight)，即超越偶然认可时惯例或信念去深刻认识推论的前提；四是想象 (Vision)，即超越时空，预测审计理论的前景和目标⑧o具体说来，理解这一研究途径是要在审计这门学科中寻求那些较有普遍性的概念，诸如证据、应有的关注、披露和独立性等，对这些具有广泛适应性的概念进行研究；展望时需要据弃那些特殊的理由、超越个人成见和既得利益，对每一个问题都应根据其综合的重要性和各个方面来考虑，而不应仅从一个或几个有限的角度去考虑；要有所洞察需要在审计知识领域里避免偏见和提出不科学的推论，有必要揭示并接受审计基本假设作为审计理论的基础；发挥想象时则需要真正摆脱日常问题的困扰并长期致力于发展审计知识领域，对本学科持超然而严肃的态度，去发现问题所在并预见其对未来的影响。
在审计理论的研究方法上，作者认为，哲学研究的传统方法——分析方法和估价方法对发展审计理论较为有益。在审计中，存在着客观事实和主观估价这两个研究课题。对此，需要采用两种不同的研究方法③。由于审计判断取决于通过收集或确定证据获得的信赖程度，因而有必要像哲学研究那样，对知识和证明理论进行研究，使用分析法。但另一方面，审计职能是在重视道德行为的“荣誉制度”下实现的，审计人员的价值标准起着决定性的作用。对．每次审计检查9若无行为规划和衡量标准可供借鉴，要保证令人满意的业绩，就必然依靠审计人员的职业责任感，这就需要使用估价法。总之，审计的基本性质使自己的某些方面适合于使用分析法，而在其他一些方面适合于使用估价法。
从哲学高度进行的审计理论研究，除了《审计理论结构》之外，值得一提的还有美国会计学会(AAA)出版的《基本审计概念说明(A statement of basic auditing concepts)》(1972)和尚德尔(C．W．Schandel)编著的《审计理论——评价、调查和判断(Theory of auditing: evaluation，investigation，and judgement)》(1978)。作为理论上对莫茨和夏拉夫的响应，《基本审计概念说明》倡导审计理论要适用于所有的审计类型，具有全面性和抽象性；而在接受莫茨和夏拉夫的挑战之后，《审计理论——评价、调查和判断》则力求：“直到审计中所有有用的概念都得到阐述，并能够经受哲学性检查”。
(二)历史研究方法
会计史学家郭道扬教授指出，在审计理论研究中，只有以审计史学研究为基础，也只有对每一理论问题的研究首先从历史渊源上加以追索，方可揭示理论内涵中的本质问题，把握这一理论的历史成因及历史进展，以及正确评价某一理论问题对实践的指导作用，这便是任何一个审计理论问题的研究都必须以历史研究作为起点的基本原因。审计表现为一个历史的延续发展过程，为发挥审计在现时经济发展中的作用，既必须研究历史的继承性问题，又同时有必要研究历史的延续性问题，以最终达到科学测试未来审计世界大趋势的目的。《世界审计史》(文硕，1996)即是运用历史研究的方法进行审计理论研究的典范。作为第一部世界审计通史，该书分国家审计的发展、民间审计的发展、会计帝国大战、内部审计的发展以及专题审计史共五个部分，展示了审计演进的轨迹。作者从历史规律的视角，以追根溯源的科学态度，丰富了审计理论研究方法。
(三)档案研究方法
审计不但因受托责任的发生而发生，而且因受托责任的发展而发展。受托责任作为一种最具纲领性和普遍性的总方式，当然只能见之于最基本、最普遍的审计现象。而不同人士、不同职业组织往往站在不同的立场上认识这些最基本1最普遍的问题，难以直接窥见审计的本质，这就需要我们对纷繁复杂、观点角度各异的档案资料加以研究分析。这种通过对相关的重要审计论著和审计职业组织公告等文献档案进行综述，系统研究审计理论的方法，可称为档案研究方法。王光远编著的《管理审计理论》(1996)即是一例。为“了研究基本的管理审计问题，他通过档案查阅了有代表性的会计审计学者及相关职业组织为管理审计基本理论问题的种种认识，不仅系统研究了美、英、日等国内部审计师协会的准则和
调查报告，美、英、日、澳等国政府审计署的准则和其他公告，美、英管理协会的公告和调查报告，管理咨询服务公告，纳税实务责任公告，会计与复核服务公告，鉴证准则公告，还系统研究了马丁德尔的《对管理的科学评价》、伦纳德的《管理审计》、利奥·赫伯特的《管理业绩审计》、格林的《公营部门货币价值审计》、理查德·布朗的《政府业绩审计》，以及《会计评伦》、《会计杂志》。、《会计、审计与受托责任学刊》、《财务受托责任与管理学刊》、《管理审计学刊》、《注册会计师杂志》等刊物上的相关论文。然后，在大量掌握档案资料的基础上，进行分析。、比较和综合，编著了《管理审计理论》。该论著使我们很清晰地看清了档案研究的基本步骤，进一步丰富了审计理论研究的方法论体系。
(四)比较研究方法
自从娄尔行教授开创了国内比较会计研究的先河以来，比较研究方法不仅在我国的会计理论研究中推广开来，而且，在审计理论研究中也开始具有重要的价值和地位。比较审计理论研究采取的做法是，概括不同主体在审计理论和实务方面的共性和个性，分析其影响因素和发展趋势，从中发现国际惯例，以期改进审计实务和提高审计理论水平。南开大学萧英达、张继勋·、刘志远合著的《国际比较审计》(2000)是比较审计研究的代表性著作。作者采用以空间比较为主，与时间比较相结合的方法，从两个不同的视角透视了审计理论和审计制度。他们主要比较了世界上各主要国家现行审计制度、审计理论和审计实务之间的异同，同时也对审计制度发展变化的历史做了必要的考察和说明，为建设和完善我国的审计制度和审计准则提供了可资借鉴的基础。
二、 审计理论研究的实证法
实证理论概念直至20世纪60年代才出现在会计文献中。在此之前，绝大部分会计文献都属于规范性的，强调的是如何限定会计，而不重视以实证的方式去验证这些限定所依赖的重要假设。财务经济学在50年代和60年代的发展最终导致了这种新理论在会计上的应用，而这些应用则促进了实证研究与实证理论概念在会计上的推广④。尽管其时首倡审计理论研究的莫茨和夏拉夫认为，数学法并不适用于审计学，除最简单的模型以外，在审计发展的现阶段(60年代)，建立适应于审计学的数学模型是不可能的⑤，但审计本身毕竟就是一种实证性的行为“，而且时过境迁，审计理论研究方法发展到以数学法为主的实证法与规范法并重，已成为一种既成事实和既定方向。
实证方法反对从抽象的概念出发，强调客观证据，而不是个人的知识或判断，被用来研究事物“是什么”。相应地，实证研究过程不同于强调逻辑推理、被用来研究事物“应该是什么”的规范研究过程。实证研究的一般步骤是：(1)进行调查，或案例研究、访谈、实验；(2)将通过调查，或案例研究、访谈、实验等途径获得的数据资料做系统整理和计量分析；(3)概括和归纳计量分析的结果；(4)以逻辑和数学方法得出研究结论；(5)做出理论上的诠释，建立理论模型；(6)检验研究命题或理论模型，接受或修改甚至原假设。。
(一)问卷调查法
围绕审计理论的某一特定命题，设计科学、合理的问卷，进行问卷调查，根据收回的有效问卷进行实证分析，这是一种相对简便易行而又常用的实证法。采用这种方法，对问卷设计的要求比较高，问卷既要便于接受调查者理解和准确回答，又要能全面、准确地涵盖所需了解的问题。另外，为了保证问卷调查研究成果的质量，还要尽量提高问卷的回收率和所回收问卷的有效性。中国注册会计师协会1997年就注册会计师执业环境、行业发展、事务所体制改革、国有企业审计等四个方面，对整个注册会计师行业进行了一次问卷调查，其成果“注册会计师行业问卷调查分析报告”刊登于1998年2月21日的《中国财经报》上，这次问卷调查，是要以实证方法研究、解决审计理论问题。其精神与有效性，对我国审计理论实证研究的开展，对理论联系实际的学术风气起到了推动作用o
(二)案例研究法
每一个重大审计案例的背后，总是隐藏着一些深层次的审计理论问题。认真研究重大的审计案例，寻找其理论根源，已成为世界各国审计理论界的惯例。案例研究方法正是通过观察现实世界所发生的典型审计案例，思考重大审计诉讼案例的判决结果，昭示审计理论滞后于审计实务，还是表明审计实务界对现有审计理论缺乏科学理解，进而根据研究结果，为审计理论的发展完善和审计实务的改进提供有益的意见和建议。例如，李若山编著的《审计安全——国外审计诉讼案例》(1998)取材于美国审计界和英国审计界所发生的，真实、具体的审计诉讼案例，范围包括传统与典型审计案例、非会计报表类审计案例，金融证券行业审计案例、其他行业(如工交、商业、运输、医疗)审计案例。编者针对审计诉讼案例的判决情况及涉及的审计过程，认真查找审计人员在具体诉讼案例中是否存在审计程序上的缺陷以及所应承担的审计责任，思索每一重大审计案例对完善、改进审计理论有何启示与教训，堪称审计理论案例研究的典范。
(三)实验研究法
实验研究可以采取实验室实验和实地实验两种形式。前者是在控制严密的实验环境中进行的，而后者是用现实世界的真实客体进行的。具体做法是，分控制组(Control group)和处理组(Treatment group)进行实验，根据实验结果分析研究命题。采用这一研究方法，一般来说，由于实验可以重复进行，研究结果容易验证和复核。但象审计一类的不属于自然科学的研究命题，重复实验的条件很难雷同甚至不变。而且，控制组的选择要剔除干扰因素，难度比较大，实验研究的结果也就可能会受到“噪音”的干扰。 SCidler在1974年通过实验调查投资者对包含不同信息的审计报告的看法，在“审计报告的符号与交流（Seidlerd在1974年通过实验调查投资者对包含不同信息的审计报告的看法，在“审计报告的符号与交流”（Symbolism and communication in the auditor\\'s report)”一文中提出了著名的“符号论”，所用的研究方法即是实验研究方法。
(四)专家访谈法
专家访谈法是针对特定命题，对具有相当资历及代表性的专家进行访问或组织谈话，综合分析访谈内容后，得出研究结论。采用这一研究方法，由于专家的意见一般具有权威性、针对性，不同专家的意见往往相互印证或补充，还能提供多种视角和多个层面的观点和看法，最终结论往往较为权威、可靠。不过，接受访谈的专家发表的意见难免带有主观成分，难于进行数量化的 统计分析，因而利用专家意见不能代替对客观资料的分析。中国台湾的马秀如博士1996年编著的《公开发行公司实施内部控制之研究》，即是运用专家访谈法进行审计理论研究的先例。编者在研究目前企业界的不当内部控制观念和新颁布的《公开发行公司建立内部控制与内部稽核实施要点》的缺陷时，以座谈会、一对一面谈等形式，通过专家了解其所接触的企业界人士对内部控制所持的错误观念和上述《实施要点》的不足，然后提出相应的改进建议。
(五)统计分析法
统计分析法要使用大量的数据资料和数理统计模型，进行统计假设检验。这种方法的应用，在西方的学术界已蔚然成风，在审计理论研究中已占有举足轻重的地位，以至出现了这样一种说法，“没有数据没有模型就不是真正的研究，或者不是科学的研究。”虽然有些言过其实，但统计分析法相对较为科学、客观这；优点却是显而易见的。随着统计知识的普及和实证研究的兴起，统计分析法在我国审计理论研究上的应用，已经不再局限于最初的描述性统计阶段，而是开始趋于采用较为复杂但所得结论更为严谨的数理方法。国内较早用统计分析法进行审计理论研究的例子，是李树华博士的“上市公司97年年度报告审计意见之实证研究——统计特征及信息涵义”。该文探寻我国上市公司1997年年度报告审计意见所具有的统计特征及相应的信息涵义时，采用了横截面分析、描述性统计的方法。
三、 规范法与实证法在审计理论研究中的关系定位
(一)规范法与实征法在审计理论研究中的区别。
1．切入点不同
规范法是以归纳演绎为主，强调价值判断，研究事物“应该是什么”的一种定性研究方法。由于审计是一门社会科学，因而注重定性分析，运用规范法进行审计理论研究是古已有之的传统。而实证法是以统计分析为主，强调经验证据，研究事物“是什么”的一种侧重定量的方法。审计作为一门与实践紧密联系的科学，在“证据”这一关键问题上，便与实证研究过程取得一致。这为实证方法融入到审计理论研究中来，奠定了良好的基础。
2．功能和发展趋势不同
规范法的审计理论研究功能是，提供统一、规范的标准，作为最佳审计实务的参考，即指导和优化审计实务。而实证法的审计理论研究功能是，对出现的不同审计实务，进行解释并考虑其经济影响和经济后果，预测实务界会采用什么样的特定审计实务，
即解释和预测审计实务。过去，学术界和职业界在采用规范法还是实证法的取向上并无明显分野，进行学术研究或职业研究，都不会偏执一端。但最近开始出现一种倾向，即：学术研究和职业研究一般采用不同方法，学术界为了能更好地让人们理解审计信息的作用和影响，偏爱实证法；职业界在致力于统一审计实务和提高审计有用性的过程中，偏重规范法。
(二)规范法与实证法在审计理论研究中的联系
一方面，实证审计研究建立假设的前提条件之一，是规范法形成的审计理论；实证研究的结论也只有通过规范，才能上升为经世致用的理论，用于规范和优化审计实务。另一方面，规范审计研究的前提假设如果未经实证检验，结论无疑将缺乏坚实的基础，而主观的价值判断是很难被普遍接受的。这决定了规范法需要实证法为之提供实践上的依托。因此，规范法与实证法不是相斥的，相反，在审计理论研究中，应将两者很好地统一起来。
在具体研究审计理论问题时，首先，研究人员应尽可能排除自己的个人偏见与主观的价值判断，通过实证研究，对审计实务及相关现象“是什么”做出客观、准确的解释和预测。在此基础上，可以采用一定的价值判断标准，利用规范的方法得出“应该是什么”的审计规范理论。然后，还需在实践中检验审计规范理论的科学性与有效性，这又成为实证研究的任务。总之，整个审计理论研究围绕着“实证研究——规范研究——再实证研究”这条思路展开，使审计理论在密切联系实际的过程中不断获得发展。
(三)规范法与实证法在我国审计理论研究中的现实选择
现实的矛盾是，从规范法和实证法的相互依赖关系来看，需要在审计理论研究中将两者统一起来。但如果从顺应国际倾向的角度出发，审计理论研究又似乎要在学术界强调实证法的主导地位，而在实务界确认规范法的权威。于是，我国的审计理论研究如何在规范法和实证法中进行取舍，是一个需要认真思考的现实问题。
应该看到，我国审计理论研究的现状是，尽管规范研究还够不上成熟，但实证研究甚至才刚刚起步。即便在准则制订和实务规范的过程中，审计职业界应考虑的重要因素之一便是准则、规范的经济影响，也需要实证法的运用。因此，现实的任务是，不能仅仅满足于可以驾轻就熟地进行规范审计研究，而必须加快实证审计研究的步伐，加大实证审计研究的力度。但也不能从一个极端走向另一个极端，忽视规范审计研究。而应将规范法与实证法并重，并考虑将两者紧密联系起来，使规范研究成果与实证研究成果能够相互借鉴和印证。我国审计职业界和学术界唯有携起手来，极大地丰富规范研究和实证研究方法，才能更好地服务于提高我国审计理论水平这一根本目的。
注释：
①见文硕著：《世界审计史》，企业管理出版社，1996年， pp624—625。
②见文硕著：《世界审计史》，企业管理出版社，1996年， pp627—628。
③见文硕、肖泽忠等译，莫茨(R．K．Mauts)和夏拉夫(H．Sharaf)著：《审计理论结构(The philgophy of auditing)》，中国商业出版社，1990年，p．15。
④见黄世忠、陈少华、刘海彬等译，瓦茨(Ross.Watts)和齐默尔曼(Jer01dL．Zimmerman)著：《实证会计理论》，中国商业出版社，1990年6月第一版，p．16。
⑤见文硕、肖泽忠等译，莫茨(R．K，Mauts)和夏拉夫(H．A．Sharaf)著：《审计理论结构(Thephil00phyofaudit- ing)》，中国商业出版社，1990年，pp82—83。
审计法规论文范文第2篇
【关键词】 行为审计； 缺陷行为； 缺陷制度； 审计定性
【中图分类号】 F239.0 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）17-0126-06
一、引言
我国的审计实践中，行为是否合规、是否合理，是重要的审计主题。这类审计，本质上是行为审计。然而，行为审计目前还处于没有审计准则的阶段，这其中的重要原因之一就是没有区分行为审计与信息审计，对于行为审计的许多重要理论问题认识不清楚，审计定性是其中的重要方面。
行为审计的核心内容是以审计证据为基础，对行为进行判定，确定其是否是缺陷行为（这里的缺陷包括不合规和不合理），是何种缺陷行为。这个过程也就是行为审计定性。缺陷行为及其类型判定涉及两个层面的问题，一是缺陷行为理论，二是缺陷行为判定框架，前者从理论上阐述清楚，什么是缺陷行为；后者为缺陷行为的判定提供一个操作框架。现有审计文献对审计定性有一些工作性质的研究，但是，并未涉及缺陷行为理论和缺陷行为判定框架。法学文献中，有大量文献研究违法实质理论和犯罪构成理论。由于行为审计具有准司法性质，法学中的这些理论，对于研究行为审计中的缺陷行为及其判定有较大的启发作用。
二、文献综述
本文的相关文献包括三个方面，一是违法实质理论，二是犯罪构成理论，三是审计定性。违法实质理论主要有行为无价值论和结果无价值论，有大量的文献研究，总体来说，二元行为无价值论已经成为主流观点[1-2]。犯罪构成理论主要有四要件论和三阶段论，有大量的研究文献，总体来说，四要件论认为，犯罪构成的四大要件是犯罪客体、犯罪客观方面、犯罪主体、犯罪主观方面[3-4]。三阶段论认为，犯罪构成要件包括该当性、违法性和有责性[5]。
关于审计定性，有一些工作性研究文献。雷远宁[6]提出违规构成四要件：违纪构成的主体、主观方面、客体、客观方面。温兆文[7]提出确认违反财经纪律的原则：行为主体必须是法人；行为主体主观上必须有违反财经纪律的故意；行为所侵犯的客体必须是经济法规所保护的对象；行为实施的结果具有一定危害性。蒋国发[8]提出审计定性原则：审计证据充分原则；审计证据明确原则；审计证据公开原则。石秦[9]认为，在审计定性过程中应当把握：坚持主客观相统一的原则；要弄清违法违纪行为人的目的；要坚持依法定性；力求规范用词。杨慧君和杨伟国[10]提出审计定性的质量控制标准：依法定性原则；从旧兼从轻原则；逐项认定原则。班凤欣[11]提出审计定性应当把握的几个方面：以事实为依据，以法律为准绳；准确运用法规；正确运用审计自由裁量权；规范定性及处理处罚在报告中的表述模式。
总体来说，违法实质理论和犯罪构成理论对于研究缺陷行为及其判定有较大的借鉴价值，审计定性的相关研究，虽然有借鉴上述理论的迹象，但是，并未提出系统的缺陷行为判定理论及实施框架。本文借鉴违法实质理论和犯罪构成理论，构建缺陷行为理论和缺陷行为判定框架。
三、缺陷行为判定的理论基础
行为审计要以审计证据为基础，从众多的行为中找出缺陷行为，类似于刑法，从众多的行为中找出犯罪行为。审计定性，就是以审计证据为基础，对缺陷行为进行判定，它涉及两个层面的问题，第一是理论基础，可以称为缺陷行为理论，包括缺陷行为实质和行为特征；第二是操作框架，包括缺陷行为类型化及缺陷行为构成。下面进行分别阐述。
判断某个特定行为是否是缺陷行为，涉及到两个理论问题：缺陷行为实质、缺陷行为特征，它们是对缺陷行为的理论抽象，有助于人们树立正确的缺陷行为概念，能够区分缺陷行为与非缺陷行为。
（一）缺陷行为实质
缺陷行为实质，是对缺陷根本属性的认识，从学理上来说，类似于法学中的违法性实质。在法学领域，关于违法性实质，存在行为无价值论与结果无价值论之争。这里的“无价值”是指违反刑法所意图保护的价值，也就是给法律意图保护的价值带来否定性结果。结果无价值论也称为法益侵害说，这种理论认为，法律的目的是保护法益，犯罪的本质是侵害法益，因而，违法性的实质是对法益的侵害与威胁（侵害的可能性）。行为无价值论也称为规范违反说，这种理论认为，法律的目的是维护社会伦理秩序，违法性的实质是违反法规范或者违反法秩序，因而，违法性的实质是规范违反[12]。上述行为无价值论与结果无价值论都是一元的违法性实质理论，它们都具有不可克服的缺陷，只有通过一并考虑结果无价值和行为无价值才能正确认识违法性[1]。在今天，二元行为无价值论已经成为主流观点，这种观点虽然也强调结果无价值的重要性，但认为最终起决定作用的还是行为人的主观以及行为形态是否合乎道德、伦理、秩序等行为无价值[2]。
笔者认为，从行为审计来说，应该采用结果无价值来认识缺陷行为本质，也就是说，缺陷行为的本质是对经管责任的危害或负面影响，只要对经管责任形成危害或负面影响的行为就是缺陷行为。这样认识缺陷行为本质，有如下理由：
第一，委托人为了让人能有效地履行其经管责任，设计了一整套治理机制，审计是其中之一。所以，从根本上来说，审计是为委托人服务的，审计要促使人更好地履行其经管责任。所以，审计应该关注对经管责任形成危害或负面影响的行为。
第二，从经管责任履行来说，人的缺陷行为源于两个方面，一是源于自利的问题，这是人的主观故意行为；二是源于有限理性的次优问题，这并不是人的故意行为，而是由于人大意、过度自信甚至无知等有限理性因素造成的。但是，无论是何种原因形成的缺陷行为，它们都对经管责任的履行造成了危害或负面影响。在许多情形下，甚至无法确定某项行为是由于自利还是由于有限理性而产生的。例如，有些情形下的错误和舞弊很难区分。所以，从行为审计来说，一般不需要考虑人的主观意愿与特定缺陷行为之间的关系。
第三，在法律领域，可能出现结果无价值和行为无价值之间的背离。但是，从行为审计来说，二者背离的可能性很少。行为违规或不合理，一般会对经管责任的最终履行结果形成危害或负面影响。所以，行为无价值一般也会形成结果无价值。反之，结果无价值，一般是源于行为无价值。但是，有两种情形需要特别注意：一种情形是，即使行为无价值还没有形成实际上的危害或负面影响，只要有形成危害或负面影响的可能性（类似于法学中的威胁），都是结果无价值；另外一种情形是，某些违反外部规范的行为，从短期来看，可能给本单位带来了好的结果，但是，从长期来看，违反外部规范可能招致严厉的负面后果，所以，具有危害经管责任的可能性。
第四，由于采用结果无价值论，制度本身也是审计内容。尽管行为审计强调行为要遵守相关的制度规范，但是，制度规范本身的合规性、合理性也是审计的内容。所以，从本质上来说，行为审计并不强调对制度的维护，而是强调经管责任的履行，如果制度不利于经管责任的履行，则制度本身也需要改进。这就存在一个问题，对于审计中发现的制度不合理，而审计客体违反了这些不合理的制度，审计是否将这些行为判断为缺陷行为？笔者认为，在这种情形下，应该有两个缺陷，一是不合理的制度要确定为缺陷制度；另外，对于违反制度的行为，也要确定为缺陷行为，如果不确定为缺陷行为，则可能产生一些负面影响，对违规行为有诱导作用。
缺陷行为的上述本质，便于我们理解缺陷行为和正常行为，指导我们划分缺陷行为与正常行为，如图1所示。
（二）缺陷行为特征
缺陷行为的基本特征，从学理上来说，类似于犯罪的基本特征。犯罪特征是以违法性实质为基础，对犯罪属性的概括。一般认为，犯罪基本特征包括社会危害性、违法性、情况相当严重性[13-14]。从行为审计来说，缺陷行为应该如下三个特征：经管责任危害性、缺陷性、重要性。
经管责任危害性，从学理上来说，类似于犯罪特征的社会危害性。但是，行为审计关注的是经管责任履行中的行为，不是一般的行为，所以，行为主体的行为所产生的影响，不宜泛化到整个社会，而要限定在经管责任领域。凡是对经管责任形成危害或负面影响的，都是缺陷行为。这里的危害或负面影响，有两种情形，一是已经形成的危害或负面影响，例如，已经发生的违规行为，已经实施的落后管理制度；二是潜在的危害或负面影响，也就是说，对经管责任还没有发生实际危害或负面影响，但是，存在危害或负面影响的可能性，例如，存在缺陷的内部控制，有些可能还没有对经管责任发生实际危害或负面影响，假以时日，这种可能性会成为现实。
缺陷性，从学理上来说，类似于犯罪特征的违法性。但是，行为审计不只是关注合规性，还关注合理性。也就是说，缺陷行为有多种类型，源于自利会产生问题，源于有限理性会产生次优问题，而问题和次优问题有些可能表现为违法、违规、违章，有些缺陷行为不一定违反明文规定的法律法规或规章，但是，它不是当前环境下的最适宜选择，而是存在更好的方案，从而存在改进的潜力。至于前面谈到的违法、违规、违章，当然需要纠正，这也是一种改进潜力。所以，总体来说，各种类型的缺陷行为，它们的共性特征是，都存在缺陷，都需要改进，都存在改进的潜力。
重要性，从学理上来说，类似于犯罪特征的情况相当严重。在这个方面，审计学与法学可能有基本相同的理念。法学中引进了量的概念，对于情节显著轻微危害不大的行为，不认定为犯罪[15-16]。审计学中，重要性水平（Materiality）是贯穿于整个审计过程的核心要素。二者的共同本质是，关注影响达到一定程度的事项，而将影响轻微的事项置之度外。就行为审计来说，尽管某个行为对经管责任形成危害或负面影响，如果这种危害或负面影响是显著轻微的，则一般就不宜将这种行为作为缺陷行为予以关注，只有对经管责任的危害或负面影响达到一定程度的行为，才需要将其作为缺陷行为予以关注。
缺陷行为的上述三个特征，便于我们理解缺陷行为和正常行为，它们层层递进，道道把关，形成了指导我们划分缺陷行为与正常行为之界限的三道“防线”，如图2所示。
四、缺陷行为判定的实施框架
缺陷行为判断依赖于缺陷行为的相关理论，但是，还需要实施框架。这个实施框架包括两个问题，一是缺陷行为类型化，二是缺陷行为类型判定。
（一）缺陷行为类型化
缺陷行为类型化，从学理上来说，类似于法学中的犯罪类型分类。法学中犯罪类型分类，就是把犯罪概念作为属概念，将其细分为各种犯罪概念即若干种概念。犯罪类型分类由分类的母项、分类的子项和分类的标准三个部分组成。被分类的犯罪概念叫做分类的母项即属概念；分类后取得的各种犯罪概念叫做分类的子项即种概念；分类时所依据的犯罪行为的特征叫做分类的标准。例如，刑法总则的“犯罪”概念，就是分类的母项，“故意犯罪和过失犯罪”，“反革命罪，危害公共安全罪，破坏社会主义经济秩序罪”，等分别是分类的子项，“犯罪的主观方面”“犯罪的客体”和“社会危害程度”分别是分类的标准。事实上，各种层级的分类都是罪名，而分类的标准则是罪状，罪状需要按犯罪构成的条件进行具体描述[17-18]。
从行为审计来说，缺陷行为是分类的母项，对其分类后取得的各种缺陷行为就是分类的子项，而分类标准则是根据缺陷行为构成对缺陷行为的具体描述，缺陷行为母项和子项共同构成了缺陷行为类型化体系（类似于不同层级的罪名），分类标准也就是缺陷行为详态（类似于不同罪名的罪状）。
关于缺陷行为构成及其状况，另外讨论。这里主要分析缺陷行为类型化体系。缺陷行为可以做怎样的分类呢？一些工作性研究文献涉及到审计发现问题的分类，主要有两种类型，一是对财政违规的分类，二是对全部违规的分类。
关于财政违规的分类，杜娟[19]将财政违规分为以下类型：改变资金用途，支出超范围，编报不实，未拨付，执行不力，支出不具体，账外账，违规收入，应缴未缴资金，损失浪费，管理不善，会计核算问题；王利娜[20]将财政资金违规分为以下情形：支出不具体，未拨付，闲置资金，支出超范围，挤占挪用，编报不实，账外账，改变资金用途，资金出借；药旭宏[21]将财政违规分为以下类型：首先预算编制方面存在虚报、漏报、编制项目不具体等问题。其次预算管理方面存在执行不力、内控不严，预算资金存在风险和浪费、肆意改变预算资金的用途等问题。最后在预算监督方面存在审计意见提及的问题不能得到完善和纠正、预算的公开透明程度不够、部门内审不到位等问题；范燕飞[22]将财政违规分为以下类型：编报不实，挪用、挤占，改变资金用途，未拨付，支出不具体，闲置资金资产，支出超范围，账外账，资金出借。
关于全部违规的分类，郭俊照[23]将违规行为分为三类：违反国家规定的财政收支行为；违反国家规定的财务收支行为；违反审计法的行为。
上述这些分类，对于缺陷行为类型化体系的建立有一定的启发作用。但是，由于缺乏审计主题意识，也没有建立适宜的理论基础，所以，无法成为具有包容性和可扩展性的缺陷行为类型化体系。
笔者认为，缺陷行为类型化体系就是对缺陷行为的分类，首先可以分为违规行为和瑕疵行为，它们也属于缺陷行为的第一层级子项。违规行为是指明确违反了委托人意愿或相关法律法规的行为，而瑕疵行为是指由于有限理性所导致的次优问题，也就是没有采用最合宜方案的行为或不作为。
第一层级的缺陷行为子项还可以再分类，形成第二层级的缺陷行为子项。一般来说，从行为的内容和属性来看，行为可以分为业务行为、财务行为和其他行为。业务行为是从事本组织或本岗位职责所发生的行为，不同的组织或不同的岗位具有不同的职责，从而具有不同的业务行为；财务行为是与资金相关的各项行为，不同的组织或不同的岗位，资金来源及使用不同，与资金相关的职责不同，从而具有不同的财务行为；其他行为是业务行为和财务行为之外但与经管责任履行相关的其他各项行为，不同的组织或岗位在其他领域的职责不同，从而具有不同的其他作为或不作为。与此相一致，第一层级的缺陷行为可以按上述三种行为内容进行再分类，形成第二层级的分类，违规行为分为违规财务行为、违规业务行为和违规其他行为；瑕疵行为分为瑕疵财务行为、瑕疵业务行为和瑕疵其他行为。第二层级的子项还可以再分类，形成第三层级的缺陷行为子项，各类违规行为，可以按其内容进行再分类，各类瑕疵行为，也可以按其内容进行再分类。第一层级到第三层级的分类都是从缺陷行为的质方面所做的分类。而量变是质变的基础，在此基础上，还需要对缺陷行为从量方面进行分类，分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。这里的量，当然是指对经管责任的危害程度。以量为基础的缺陷行为分类，形成缺陷行为的第四级子项。
以上所述的缺陷行为类型化体系，归纳起来，如表1所示。当然，表1中的每类、每级缺陷行为，还需要具体描述其行为详态。
（二）缺陷行为类型判定
有了缺陷行为类型化体系，如何将缺陷行为判定为某一类型缺陷行为呢？在法学领域，这类问题称为犯罪构成。目前，主要有两种犯罪构成理论，一是四要件论，二是三阶段论。
四要件论是传统的犯罪构成理论模式，源于前苏联，这种理论认为，犯罪构成的四大要件是犯罪客体、犯罪客观方面、犯罪主体、犯罪主观方面。犯罪客体，是指被犯罪行为所侵害的，而为刑法所保护的社会关系；犯罪客观方面包括危害行为、危害结果、因果关系、时间、地点、工具、方法等内容；犯罪主体是指实施危害社会的行为、依法应当负刑事责任的自然人和单位；犯罪主观方面包括故意、过失、目的等内容[3-4]。
三阶段论是流行于大陆法系的构成要件理论，这种理论认为，犯罪构成要件包括该当性、违法性和有责性。该当性，也称构成要件符合性，是指构成要件的实现，即所发生的事实与刑法条文所规定的构成要件相一致；违法性是指符合构成要件的行为实质上是法律所不允许的行为，即必须是违法的行为；有责性，是指能够就符合构成要件的违法行为对行为人进行非难、谴责[5]。
从行为审计来说，上述两种理论都是可行的，但是，行为审计中的缺陷行为之判定，远没有法学领域中的定罪那么复杂。
借鉴四要件论理论，缺陷行为构成包括缺陷行为客体、缺陷行为客观方面、缺陷行为主体、缺陷行为主观方面。缺陷行为客体是缺陷行为所侵害的社会关系，这种社会关系就是委托人与人之间的关系，也就是经管责任；缺陷行为客观方面指缺陷行为详态，包括行为样态、危害结果、因果关系、时间、地点、手段、方法等；缺陷行为主体是指实施缺陷行为的自然人或组织，也就是委托关系中的人；缺陷行为主观方面是指缺陷行为主体的故意或过失等。上述四个要件中，缺陷行为客体、缺陷行为主体和缺陷行为主观方面基本不变，无论什么样的缺陷行为，这三个要件基本不变，在缺陷行为判定中较为清晰。缺陷行为客观方面较为复杂，不同的缺陷行为，其详态不同。所以，总体来说，根据四要件理论，缺陷行为判定的关健是缺陷行为客观方面，也就是根据缺陷行为的详态，将其判定为某类缺陷行为。
如果借鉴三阶段论，缺陷行为构成包括该当性、缺陷性和有责性。缺陷行为该当性，是指所发生的缺陷行为与缺陷行为类型化体系中所规定的缺陷行为详态相一致；缺陷性是指行为实质上是违规或存在瑕疵；有责性是指能够就缺陷行为对行为人进行非难、谴责。一般来说，在缺陷行为判定中，缺陷性和有责性是清晰的，缺陷行为该当性较为复杂，是判定缺陷行为类型的关健。一般来说，缺陷行为该当性包括以下内容：一是行为主体；二是危害行为；三是行为客体；四是危害结果。缺陷行为该当性的这些内容中，缺陷行为主体和行为客体是清晰的，危害行为和危害结果与四要件论理论中的缺陷行为客观方面基本相同，都是缺陷行为详态。
综合四要件论理论和三阶段论，缺陷行为类型判定的关健因素是缺陷行为详态，包括行为样态、危害结果、因果关系、时间、地点、手段、方法等。发现缺陷行为之后，根据缺陷行为详态，判定其属于何种缺陷行为。
在法学中，并不是对于所有的违规行为都要判定为犯罪，而是有单独规定，对于情节显著轻微危害不大的，不认为是犯罪[16]。行为审计也是如此，并不是对于所有的缺陷行为都予以关注，而是其对经管责任的影响达到一定程度之后，才予以关注。所以，缺陷行为类型化判定，还需要同时进行量的判定，根据缺陷行为对经管责任的危害或负面影响程度，将缺陷行为分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。
综合上述内容，缺陷行为判定主要有两个方面，一方面根据缺陷行为详态，判定其属于何种缺陷行为；另一方面，根据缺陷行为详态，分析缺陷行为对经管责任的危害或负面影响程度，根据影响程度不同，将缺陷行为分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，前者可以称为缺陷行为质的构成要件，后者可以称为缺陷行为量的构成要件，它们共同构成缺陷行为构件。事实上，法学领域中，也有学者提出犯罪构成要件可以分为质的构成要件和量的构成要件[18]，与缺陷行为构成的二要件类似。
以上所述缺陷行为类型判定，归纳起来，如图3所示。
五、我国政府审计领域存在屡审屡犯问题：基于缺陷行为判定视角的分析
（一）我国政府审计领域存在屡审屡犯现象
我国政府审计领域存在屡审屡犯现象已经是不争的事实。2003年，审计署推出审计结果公开制度，一大批单位被公开曝光，人们用“审计风暴”来形容审计工作报告所带来的影响。然而，随着每年审计结果的不断公开，人们发现，许多的单位、许多的问题是屡审屡犯。刘家义审计长坦言，“实事求是地讲，屡审屡犯的问题确实存在。”一些主流媒体发出了“审丑疲劳”的感慨。全国人大常委会一些委员指出，“年年审计、年年犯同类错误，这是老百姓最关注的问题，也必须引起我们的高度重视。”①总理用“牛皮癣”比喻审计查出的这些问题，“大部分都是老毛病，像‘牛皮癣’一样‘屡审屡犯’。”②
（二）原因分析
针对屡审屡犯现象，审计理论界和实务界一些人士分析了屡审屡犯的原因。例如，与问题相关的体制、机制和制度上深层次存在的，不能在短期内完全解决；审计处理处罚力度不够；责任追究不到位等③。上述这些原因当然存在，但是，缺陷行为判定存在的问题也是导致屡审屡犯的原因。正是由于缺陷行为判定方面存在的问题，使得原本不应该判定为缺陷行为的行为成为缺陷行为，这些所谓的缺陷行为当然难以整改，从而出现屡审屡犯。
根据本文的理论框架，对于缺陷行为的判定，首先要从质上进行判定，根据一定的缺陷行为类型化体系，确定其属于何种缺陷行为；其次，要从量上进行判定，区分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。至今为止，我国政府审计在上述两方面都处于很基础的阶段。
第一，我国政府审计领域还没有违规行为分类体系。《审计机关审计处理处罚的规定》（已经作废）《中华人民共和国审计法》《中华人民共和国审计法实施条例》界定了审计处理处罚的类型，并没有规定不同处理处罚类型的适用情形，也就是说，并没有一个违规行为类型化体系。《财政违法行为处罚处分条例》对不同单位和个人的不同财政违法行为分别规定了不同的处理处罚措施，这里的“不同财政违法行为”表面看起来似乎是一个违规行为分类体系，其实并不是。一方面，不同单位和个人的财政违规行为分类没有一个共同的分类框架；另一方面，违规行为也不只是财政违规，例如，还有金融违规、业务违规、贸易违规等。正是由于没有一个共同的缺陷行为分类体系，各级审计机关在对缺陷行为进行审计定性时，各行其事，定性不准确也就难免了。
第二，我国政府审计领域还没有明文规定将违规行为区分为不同等级。对于违规行为要从量上进行判定，区分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，不能对不同程度的违规行为一视同仁。但是，我国政府审计还没有对违规行为进行程度的区分。一方面，本文前面提到的审计处理处罚相关法律法规中，没有明文规定要对违规行为进行程度区分，更没有针对不同程度的违规确定不同的处理处罚措施；另一方面，从各级审计机关公告的审计结果及每年度向同级人大常委会做的审计工作报告中，只能看到违规金额的绝对数额，看不到违规金额的相对金额。而不同单位的财政财务收支规模不同，相同数额的违规金额，在不同的单位有很大的区别。不区分违规程度，被审计单位难以做到对审计定性心服口服，从而会影响其整改态度。
六、结论和启示
我国的审计实践中，行为是否合规、是否合理，都是重要的审计主题。这类审计，本质上是行为审计。行为审计定性，也就是缺陷行为及其类型判定，涉及缺陷行为理论和缺陷行为判定框架。本文借鉴违法实质理论和犯罪构成理论，构建上述理论和框架。
缺陷行为理论涉及缺陷行为实质和行为特征。判断某个特定行为是否是缺陷行为，涉及到两个理论问题，一是缺陷行为实质，二是缺陷行为特征。关于缺陷行为实质，从行为审计来说，应该采用结果无价值来认识缺陷行为本质，也就是说，缺陷行为的本质是对经管责任的危害或负面影响，只要对经管责任形成危害或负面影响的行为就是缺陷行为。关于缺陷行为特征，从行为审计来说，缺陷行为有如下三个特征：经管责任危害性、缺陷性、重要性。经管责任危害性是指缺陷行为对经管责任具有危害或负面影响，包括危害或负面影响的可能性；缺陷性是指行为不合规或不合理；重要性是缺陷行为对经管责任的危害性达到一定的程度，而不是轻微的影响。
缺陷行为判定框架涉及缺陷行为类型化和缺陷行为类型判定。缺陷行为类型化就是缺陷行为的分类体系。从行为审计来说，缺陷行为是分类的母项，对其分类后取得的各种缺陷行为就是分类的子项，而分类标准则是对缺陷行为构成对缺陷行为的具体描述。缺陷行为分为违规行为和瑕疵行为，它们属于第一层级的缺陷行为子项。违规行为分为违规财务行为、违规业务行为和违规其他行为，瑕疵行为分为瑕疵财务行为、瑕疵业务行为和瑕疵其他行为，它们形成第二层级的缺陷行为子项。各类缺陷行为，按其内容进行再分类，形成第三层级的缺陷行为子项。以量为基础，对第三层级的缺陷行为再分类，分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，形成缺陷行为的第四级子项。
缺陷行为类型判定可以借鉴犯罪构成理论，既可以借鉴四要件论，也可以借鉴三阶段论。但是，行为审计中的缺陷行为之判定，远没有法学领域中的定罪那么复杂。综合四要件论理论和三阶段论，缺陷行为类型判定的关键因素是缺陷行为详态，包括行为样态、危害结果、因果关系、时间、地点、手段、方法等。发现缺陷行为之后，根据缺陷行为详态，判定其属于何种缺陷行为。缺陷行为判定主要有两个方面，一方面根据缺陷行为详态，判定其属于何种缺陷行为；另一方面，根据缺陷行为详态，分析缺陷行为对经管责任的危害或负面影响程度，根据影响程度不同，将缺陷行为分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，前者可以称为缺陷行为的质的构成要件，后者可以称为缺陷行为的量的构成要件。
我国政府审计领域存在屡审屡犯现象已经是不争的事实。尽管导致屡审屡犯现象的原因较多，但是，违规定性方面存在的问题，也是其中的重要原因之一。至今为此，我国政府审计定性还没有一个违规行为分类体系，也没有考虑违规行为的严重程度。
行为审计是我国重要的审计类型，然而，目前，还没有规范的操作标准，本文构建的缺陷行为理论及其判定框架，对于制定行为审计的操作标准具有基础性作用。如果能够构建缺陷行为分类体系，并确定各级各类缺陷行为的详态，同时，对于缺陷行为进行量的规范，我国的合规审计、建设性审计和中国特色的绩效审计，在规范化水平上都可以得到显著提高。
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审计法规论文范文第3篇
【关键词】环境审计 环境保护 监督
一、引言
工业革命之后，不少发达国家出现了严重的环境污染。我国的相关研究出现相对较晚，主要是改革开放以后，环境问题日益严重，学术界和政府才意识到问题的严重性，开始进行研究。1995年，在开罗会议上，中国审计署在提交的会议论文中对环境审计的作用和责任、环境审计的技术和方法，进行了具体阐述。但目前为止，我国环境审计仍然处于起步阶段，国内环境审计落后于国际环境审计已是不争的事实。
二、中国环境审计理论研究回顾
随着中国环境污染的不断加剧以及“科学发展观”观念的不断深入，我国有必要进一步推进环境审计工作，以实现环境保护的目标。环境审计应以其独立的监督功能，在保护生态环境、防治环境污染的活动中，发挥其监督作用。为此，必须分析、研究环境审计的理论基础，以创造合理的理论基础和实务规范。
（一）关于环境审计的职能
环境审计作为环境保护的一种有力工具，在经济活动中会越来越发挥其重要作用，在此就环境审计职能作出阐述，以其推动环境审计在我国的发展。王炜、王阳和雷东风（2000）认为，监督、鉴证、评价和防护是环境审计的主要职能；王学龙（1997）认为，监督、鉴证和评价是环境审计的三大职能。
（二）关于环境审计的主体
我国早期学者通常认为环境审计的主体主要是政府监管部门。随着居民环保意识增强，对环境问题以及企业社会责任更加关注，我国学者对环境审计主体的认识已经更加全面，陈思维、李菊香（2010）认为环境审计的实施主体由政府审计机关、内部审计机构和注册会计师共同组成。
（三）关于环境审计的客体
李菊香、胡文平、彭桃英（2011）等认为环境审计的客体包括三部分内容：即针对环境保护资金筹集和使用情况进行鉴证的财务审计、针对组织业务活动对有关法律法规遵循情况进行鉴证的合规性审计，以及对有关组织的环境管理责任及工作成果进行评价的绩效审计。
三、中国环境审计研究的基本轨迹
（一）论文的研究内容概况
从理论研究和实务研究两方面考察我国环境审计研究内容轨迹，可以将环境审计理论研究的内容进一步分为综论型、概念-意义型、现状-对策型、具体理论及文献综述5类，实务研究主要按审计主体不同分为环境审计方法、政府环境审计、企业环境审计、民间环境审计、国外环境审计及其他等6类。
（二）论文的研究方法分析
我国环境审计研究方法相对滞后，在所查文献中，属规范分析的文章占主导地位，属实证分析的文章不多，理论与实际衔接不足。实证研究方法主要表现为案例研究、实地研究和调查研究，几乎没有档案研究和实验研究。
（三）中国环境审计的主要推动力量
论文研究的推动力量对论文起着很重要的作用，对样本文献的作者单位进行分类，可以将其分为高等院校、政府机构、企业及其他。中国企业若想进入国际市场的舞台，必须遵从相应的环境准则。无论是否出于自愿，企业都会回应这种压力，来承担环境方面的义务并采取一定的措施，这正是社会回应理论所主张的观点。
四、中国环境审计研究的特点和问题
（一）论文的研究方向分析
经过近年发展，我国环境审计研究正逐步形成自己的特色研究方向，理论研究上注重中国特色的环境审计理论体系的构建或国际环境审计理论的中国化，实务研究上与国际接轨，密切关注环境绩效审计和企业层面的环境审计。
但我国的环境审计研究方向比较窄，偏颇性和羊群效应明显。从主体来看，企业环境审计的论文最多，通过分析其研究内容，我们发现对企业环境审计的研究主要集中在清洁生产审计、环境管理体系审计、环境责任审计，而对企业环境会计核算背景下的环境财务审计的研究涉及很少。
（二）论文的研究视角分析
我国环境审计研究的视角偏向审计和会计，一是从研究者的学科背景看，会计类核心期刊文献占总核心期刊文献的主导；二是从研究者单位分布看，来自高校的研究单位基本为会计院系，环保部门和企业的文献不多；三是环境审计学位论文专业背景的大部分是会计学专业。
与国外环境审计研究侧重生态环境评价和审核不同[3]，我国环境审计研究首先由会计和审计界发起，研究者对会计审计问题熟悉，而对生态问题了解不够，这限制了我国环境审计研究视角的开放程度。
（三）研究层面分析
我国环境审计研究在深度和广度方面都有了迅猛发展，让我们从星星之火看到了燎原之势。从论文的研究方法可以看出研究层面的提高，在规范研究方法的运用上，更加注重比较研究、历史研究等方法，实证研究论文明显增多。
然而，我国的环境审计研究尚处初级阶段。一是概念、意义、现状、对策等深入研究较少。二是重复性研究问题严重，主要表现为简单重复和盲目重复。三是研究方法显单调，许多研究直接搬用审计学常规研究方法，对环境审计研究中“环境”二字缺乏考虑。
五、总结
我国环境审计的研究已有一定的基础，最重要的是有环境审计理论基础的研究。在研究方法上，大部分采取了规范研究的方式，并辅以实证研究加以调查分析。但中国的环境审计研究起步较晚，许多地方需要加进。展望未来的环境审计研究，结合大量文献，我们得到以下启示：一是环境审计研究应紧密围绕全球环境问题的协调和国际环境会计最新实践展开；二是应大力倡导和推动环境审计研究视角的多元化，改变当前环境审计研究由纯会计审计界主导的一股独大局面；三是研究方法将更趋规范，实证研究方法的条件日趋成熟。
审计法规论文范文第4篇
【关键词】绩效审计审计环境制约
审计环境是与审计产生、发展密切相关，并决定审计思想、审计理论、审计组织、审计法制以及审计工作发展水平的历史条件及特定情况，具有变化不定性、错综复杂性的特征。审计总是处于一定的社会环境之中，不可避免地受所处社会的政治、法律、经济、文化环境的影响和制约。随着社会的发展，经济
的繁荣，审计监督越来越规范。这种规范性体现在审计方式方法越来越先进，审计范围内容越来越深广，审计规划管理越来越科学。但是，我国审计环境从政府审计一产生，便带有一定缺陷，并逐渐成为一种致命因素———影响或削弱政府审计的独立性与权威性。并且遗憾的是，我国政府审计领导体制并未发生大的变化，基本上沿袭了审计萌芽与产生时的做法，只不过政府审计机构已有多个层次，领导体制也已形成一个网络。政府绩效审计功能的发挥，不仅取决于国家对审计制度的设计，受制于审计本身的能力，还受到一国的经济发展状况的约束，以及政府对某类经济问题的敏感性即政府将审计这一制度资源主要配置于哪一个经济领域或用于解决某一经济领域的哪些突出矛盾。因此，审计的功能，在不同的国家，在同一国家的不同地区，在同一地区的不同时期都有其特殊性。从而政府绩效审计发展要落到实处，除了有效社会需求之外，还取决于决定性的平衡力量：制度资源的安排和审计环境的契合。问题是，目前我国政府绩效审计环境的局限性严重制约了绩效审计的发展。作为现代审计分支的绩效审计，产生和发展的基础主要有三个方面的因素：公共受托责任是政府绩效审计产生和发展的社会基础；民主政治的发展是政府绩效审计产生和发展的政治基础；新公共管理理论是政府绩效审计产生和发展的学科基础。从我国目前的审计环境和政府绩效审计发展的基础看，审计主体和审计客体都还没有完全树立绩效审计的观念，政府体制、公共财政体制和审计体制尚不完善，相关法规还很不健全，绩效审计方面的理论研究还很不深入，这诸多原因都影响到绩效审计的顺利发展。
一、政治环境———国家现行审计体制
制约了审计效能的发挥权力过分集中并缺乏有效的制约和监督，是我国现有政治体制的主要弊端和“总病根”。如果说以权力过分集中并缺乏有效制约和监督为主要特征的政治体制在过去主要是导致了决策出现一系列失误的话，那么，在以后它就不仅仅是导致决策失误的问题，而是出现越来越多的问题，会引起广大人民群众的不满。随着社会经济的迅速发展，社会公众对政府审计的需求日益增加，致使政府提供公共服务的功能逐渐扩大。一方面，政府功能的扩张和强化势必将增大政府的施政成本；另一方面，社会公众又期望政府以经济的手段提供优质的服务，政府所承担的公共责任也日渐提高。因此，西方国家政府机构都致力于建立以绩效为导向的公共管理体制，政府审计的重点也从财务审计向绩效审计发展。由于条件所限，我国的政府绩效审计还主要是审核国家财政资金使用的经济绩效和社会绩效，没有搞全面的绩效评估。由于对政府部门和官员的工作业绩进行监督的机构和人员所需的信息通常是由被监督者提供的，很容易使真实情况被掩盖起来，从而使监督者的监督行为常常无效。同时，由于监督者不一定是被监督者所提供公共服务的消费者，因而监督者对于监督政府工作质量也缺乏热情。公共选择理论提供的政府失败理论，不是以政府能力缺陷为基础，而是以制度缺陷为基础。我国审计市场制度安排中，由于受到信息不充分、政策的滞后性、干预成本过高以
及政府运行的低效率等因素的影响，还没有建立起较为完善的弥补市场缺陷和维护市场机制正常运行的制度。
二、法律环境———相关绩效审计法律法规体系的缺失直接影响了审计效果
开展绩效审计，首先是要解决法律规范问题。政府审计法律规范应包括法律规范和道德规范两大层面内容。而法律规范按其制定主体和法律效率划分有三类，即法律类（宪法）、法规类（审计法）及部门规章类（国家审计准则）。目前，我国有关政府绩效审计的法律规范体系的建设在这三个层面上都是空白，法律规章制度无法迅速适应绩效审计不断深化的需要，开展政府绩效审计缺少必要的法律依据和执业
准则，滞后效应严重。除2001年《深圳经济特区审计监督条例》公布实施，规定审计机关对政府各部门进行效益审计，并向人大常委会报告效益审计结果外，尚无类似于美国《绩效成果法》的全国性法律及相关制度。现行的《审计法》、《预算法》及其实施条例也均未涉及该主题；《审计法》及相关法律法规对反审计行为的禁止性规定涉及较少，对其相关法律责任的规定又较模糊，法律法规赋予审计机关的强制执法手段也非常有限；针对被审计单位的反审计能力及行为，审计人员往往难以运用审计执法手段应对自如，面临执法尴尬，反审计能力及其行为却因此钻了法律空子而大行其道。在我国既没有绩效审计方面的专门法律规定，也没有绩效审计执业准则可循，国家现行的国家审计准则1-3及5号令中，没有任何有关政府绩效审计的标准，开展政府绩效审计的程序方法、评价指标体系更是无从谈起。使得我国审计机关面对绩效审计工作任务只有摸索着尝试，致使政府绩效审计在我国难以深入，陷入尴尬境地，已成为我国全面开展绩效审计工作、提升审计质量的瓶颈。马克思认为，每一个时代的经济法制制度“应该是社会共同的，由一定物质生产方式所产生的利益和需要的表现”，物质生产方式对生产关系（法权关系）及其附属的法律具有决定作用，所以每一个时代法律的基本使命与同时代社会经济发展的主要任务是一致的。政府绩效审计是对政府经济管理活动的监督，由于国家在不同的经济环境下所采取管理的方式各不相同，因此政府审计在不同的经济环境———主要指不同的经济制度和经济管理体制中，由于法律关系的存在，发挥作用的广度和力度也就有所不同。随着社会主义市场经济的不断发展，要求
对政府管理的财政性资金、国有资产和专项资金项目实施绩效审计监督，防止损失浪费和国有资产流失。我国宪法和法律赋予了审计机关审计监督的职权，但在法律规范上，主要是规范被审计单位财政财务收支的真实合法，效益方面的规范比较笼统。《审计法》规定，审计机关应对财政、财务收支的真实、合法和效益进行审计监督，但却没有明确提出绩效审计的目标、范围、内涵、责任、权利和义务等，法律授权并不完备。因为绩效审计与真实合法性审计在审计范围、内容和方法上都有很大不同，如真实、合法性审计一般针对某一个单位的经济活动进行审计，而绩效审计涉及单位多、范围广，要围绕项目的各个方面发表意见，建立在单一会计主体上的审计规范、审计报告制度与绩效审计不相适应，需要改进。另外，真实合法性审计的证据客观性较强，审计风险较小，绩效审计取证需要更多地依靠主观判断，审计风险较大。因此，需要制定有关适应绩效审计的准则、规范和操作指南，指导、规范审计机关的绩效审计。
三、科研环境———政府绩效审计理论研究滞后且理论不具中国特色
长时间以来，我们偏重于审计业务具体操作技术的研究，对审计的深层次理论和关系到能否发挥审计真正效能的管理体制未作广泛的、有实际意义的研究，其主要表现就是对关系到能否使审计的独立和权威地位得到保障的、西方己作长时间研究并有广泛应用价值的审计三者关系理论，我们既没有借鉴西方的研究成果，也没有根据我国的具体情况进行及时探讨，致使我国的政府审计管理体制至今还不能完全符合这一重要理论。由于审计理论研究的不足，实践就必然得不到科学理论指导，体现在审计体制上就是现在这种缺乏审计独立性和权威性的状况。我国的绩效审计始于20世纪80年代末的经济绩效审计，当时正处于经济体制改革逐步深化阶段，企业绩效问题成为当时的突出问题，政府审计把促进企业提高经济绩效作为审计目标纳入审计范围。由于研究模式和方法等方面的“路径依赖”，此后学者对绩效审计的研究便很难跳出单个实体的圈子，把研究限定在实体本身的范围，没有把实体与外界有机联系起来，对政府绩效审计的标准、评价、原则以及实施主体等问题缺乏深入研究。这样，由于理论研究滞后从而导致对实务指导不利，已成为制约我国绩效审计实践的一个突出问题。同时我国仅有的有关绩效审计的理论和成果，也大部分停留在对西方政府绩效审计的赏析和研究上，忽视了我国审计机关近二十年来，特别是近十年以来的审计理论、实践创新和对世界审计发展的贡献，不具有中国特色。归纳起来，西方国家的绩效审计或综合审计理论主要在以下方面和我国的政府绩效审计不相适应：一是我国政府绩效审计的基础比较薄弱。绩效审计的基础是要求被审计单位提供的资料数据真实、完整、合规，否则任何评价都将失去意义，而我国是在真实性、合规性问题都还比较多的情况下做这项工作的。二是国外绩效审计在健全的法律框架下规划、实施和发展，普遍采用国际公认的审计标准；而在我国尚不具备这样的条件，经济政策和公共财政资金运行准则与国际上的标准差距甚大。三是国外绩效审计的周期普遍较长，适应于成熟的市场经济国家的政府业绩、效能评价，但对于我国这样处于市场经济雏形的急速发展变化的经济政策环境显然不相适应。因此，开展我国政府绩效审计不能脱离我们的国家政治、经济体制的实际，只有深深植根于我国经济发展现状和管理实际这块土壤，才能有旺盛的生命力；只有紧紧把握当前经济发展的脉搏，服务大局，摸着石头过河才能寻求一套适合自己的绩效审计模式和理论体系。在我国审计研究中，经济学中关于理性人的假设变得模糊和模棱两可。目前审计研究中，大部分还是采用规范的研究方法，告诉大家应该怎么做，但是缺少实证来给我们揭示现在的情况：为什么研究者是这个论调，到了实践中审计人员又有自己的行为策略，而委托人或是被审计对象，也是各怀目的。空泛的、宏观的讲大家该如何如何，而不去发掘这些相关群体的利益联系、矛盾所在、制度缺陷，是很难找到问题的症结所在的。对于相关群体在审计中的具体行为取向需要站在经济学的角度上分别进行深入的分析，这其中还应该包括一些行为学和心理学的内容，才能揭示审计各方的策略问题。
四、文化环境———传统文化的影响使
审计对权力的制约孤掌难鸣，审计文化的变迁使绩效审计发展不均衡权力腐败与我国传统文化密切相关。我国深受儒家文化的影响，儒学宣传礼治与社会等级，我国素有“学而优则仕”的传统，崇尚“官本位”，“权力至上”思想严重，传统文化中缺乏法制思想，因此往往有法不依、执法不严，法律对权力监督弱化。另外，我国传统文化中，道教和佛教的影响也较大，道教和佛教是阴柔的文化，逃避现实是他们的共同点。在其影响下，人们向往与世无争的生活，缺乏进取和改革精神，往往“多一事不如少一事”。我国传统社会又是一个以农业为主的社会，培养了人们遇事忍耐的性格，缺乏对权力监督的积极性。计划经济是“人治经济”“、经济”，崇尚集权和个人崇拜，目前计划经济的影响依然存在，人们缺乏挑战权力的勇气。我国官员任命体制中“能上不能下”的思想阻碍了官员问责制度的扩展。在这种文化传统和社会背景下，审计对权力的制约可能孤掌难鸣。在传统文化的发展进程中，审计文化因历史背景的不同而具有鲜明的时代特征，最明显的表现就是政府审计职能的变迁。随着我国市场经济的发展，政府审计作为国家对市场经济的一种宏观调控方式，其活动重心也越来越转向为宏观经济调控提供信息和经济控制服务。政府审计所依存的政治环境、经济环境、法律环境、管理环境和文化环境都发生了或多或少的变化。一方面经济增长方式由粗放型向集约型转变，要求社会资源的节约和经济效益的提高，效益是所有经济活动追求的目标。审计作为专门的经济监督活动，要在社会经济生活中发挥作用，必然要将效益作为工作的目标之一。同时政府职能的转变，要求政府及其他公共部门提高经营管理活动效率，有效使用纳税人资金，这就在客观上要求审计机关开展绩效审计，加强对政府活动有效性的监督检查。另一方面，人大、政府提出了开展效益审计的要求，即“3E”审计。可见，随着历史的发展，政府审计文化带上了鲜明的时代特征，审计文化中行政色彩开始逐步淡化，而其为经济发展服务的专业性、科学性色彩越来越鲜明。由于在我国存在着不匀衡的经济与文化区域，作为基础的公共受托责任的发展也必然不均衡，对各级政府审计机关而言，审计过程中审计工作重心、工作方式、制度设定、精神面貌等也自然有所差异，其体现出来的各地政府审计文化也必然存在差异性，从而导致各地政府绩效审计发展不均衡。
五、社会信用环境———会计信息失真、造假现象普遍，加大了审计风险
当前，社会信用体系的建立还很不完善，各种“虚假”信息充斥市场，不仅加大了经济的运行成本和风险，同样也加大了政府绩效审计的成本和风险。近几年来，虚假会计信息屡禁不止，财务会计造假普遍，严重影响了审计工作的质量。据财政部的公告称，“2005年，财政部组织检查了39户房地产开发企业，共查出资产不实93亿元，收入不实84亿元，利润不实33亿元，39户房地产企业会计报表反映的平均销售利润率仅为12.22%，而实际利润率高达26.79%”。在造假的方式上，也呈现出手法多样、越来越隐蔽的特点，绝大多数造假都是在负责人的授意下进行的。在调查取证时，审计人员必须考虑应当采用哪一种或哪几种最恰当的审计方法，才能获得最有说服力的审计证据，做出最符合实际的审计结论，尽可能地把审计风险控制在较低的、可以允许的水平上。在当前这种情况下，审计人员要想实现绩效审计这一目标其难度可想而知。
六、审计技术环境———绩效审计技术水平滞后于科学技术环境的发展
科学技术环境是指在一定历史时期内科技发展水平所决定的技术手段对绩效审计产生影响的各种因素之和。科学技术发展水平对绩效审计发展所产生的影响不仅是直接的、重要的，而且是日益突出的、显著的。绩效审计是一门具有很强技术性的学科，从世界范围看，往往在科学技术发达的国家，绩效审计工作开展得比较好。这是因为，一方面科学转化为技术，技术转化为生产力强有力地推动着社会经济的发展，进而推动着绩效审计的发展；另一方面，科学技术的发展又直接促进绩效审计领域的开拓，促使绩效审计方法和手段的改进，进而促使绩效审计的社会地位日益提高。当今世界已经进入信息时代，信息技术使会计电算化、网络化成为时代的潮流，导致了审计线索的改变、审计内容的扩大以及审计方法和技术处理手段的变化。因此，我们应当高度重视绩效审计发展的科技环境，从促进绩效审计工作发展的科技动因研究中，探索绩效审计发展的新规律及新的历史发展趋势。同时利益制度的缺陷成为了审计主体产生非理性偏好的诱因。审计是一个依赖判断的职业，判断必然会导致个体差异，这个差异又分为两类：理性的风险偏好（对判断标准的灵活运用）；非理性的风险偏好（受利益成本等非技术性影响倾向性地运用专业判断）。审计主体产生非理性偏好的根源在于行业利益制度的缺陷，这类行为偏好从业务的承接到具体问题的处理，都会对最终的审计结果产生重大的影响。如果，对风险的评价本身就不客观，或是受利益驱使，放宽对期望审计风险的评价尺度，这样的风险偏好的影响导致的后果将会非常严重，将使得审计人员在社会责任和执业利益上无法统一。随着政府职能部门工作重点的转移，政府审计
服务宏观、监控宏观经济的运行质量，将成为政府审计的首要任务。为适应我国审计环境发展的要求，借鉴市场经济国家政府审计运行的共同规律，结合我国审计环境的特点，亟待完善绩效审计制度，重构我国政府绩效审计的职责。因此，政府审计机关必须寻求措施解决制约政府绩效审计发展的环境瓶颈，努力提高服务宏观的意识，切实起到审计为宏观决策服务的参谋助手作用，强化政府审计的服务功能，在服务中实现有效监督，在服务中推进审计转型，在服务中体现审计价值。
【参考文献】
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审计法规论文范文第5篇
关键词：政府审计公告；审计报告
政府审计信息披露也可称为政府审计公告，是指审计机关对审计管辖范围内重要审计事项的内容、审计程序、过程、结果、举报方式等，采用适当方式向社会公众进行公开的制度，包括公开审计活动及结果，主动接受社会监督和群众举报，公开审计处理、处罚意见等（湖北省审计学会课题组，2003）。
一、政府审计公告制度的理论根源
法律社会学派从我国法律追根溯源寻找政府审计信息披露的法律依据，或者从公民个体权利出发对公开政府审计信息提出要求。如尚兆燕（2007）认为以上两种“自下而上”的审视态度忽视了审计公告制度赖以生存的法律文化与民众社会根基。该学者借鉴法律社会学的研究成果，“自上而下”，重新对这种制度产生和生长的法律、社会基础进行深层次考察。认为审计结果公告制度是法律与社会之间的断裂与融合地带，不能单纯的将审计信息披露视为一种处罚方式，而将其视为个体权利尤其是知情权的捍卫。要突破审计信息披露的“告”与“知”的限定，注重通过舆论在公告领域发挥社会控制作用。最后结合我国实际，说明在中国社会，政府审计信息披露有其特定的文化和制度背景，审计机关应把握并运用好好这些背景。给予政府审计信息披露制度极大启发，一方面中央应了解到披露的合理合法性，一方面中央还应完善相关法律，对审计信息披露制度能有一个明确的法律规定。
而更为主流的是公共受托经济责任学派，秦荣生（2004）认为，公共受托经济责任是政府审计工作的出发点和归宿点。根据我国宪法，我国的人民是国家的主人，国家一切权力属于人民，国家一切资源为人民所有，人民代表大会代表人民，是各级政府的最高权力机关。人民将人民公有的国家资源，通过各级人民代表大会，委托给人民选举出来的该级人民公仆（各级人民政府和他们的工作人员），按照由该级人民代表大会通过的年度预算和国民经济计划所反映的人民意志，去经营管理。政府完成人民的委托，接受由人代会产生的审计机关进行的监督。对政府受托责任履行情况进行独立认定后，必须向委托人即人民报告，向社会公布审计结果，人民据此决定是否解除政府和公仆们的责任。可以说审计信息披露是受托责任的最终体现。
受托责任理论从国家审计的本质——国家审计受谁委托、为谁负责、向谁报告的问题出发，研究政府审计存在的核心意义，从而推导出政府审计信息披露的理论依据，与之前的理论相比更能抓住事物本质，公共受托经济责任的观点应成为以人民利益为宗旨的政府部门及其工作人员必须明确的概念。
二、结合我国审计公告制度现状的几点思考
目前我国相关的审计信息披露受限于保密法范围，这是可以理解的，然而在实务中，对审计密级的确定不规范，对审计信息秘密的性质、重要程度难把握，没有可执行的定密程序，很难正确处理审计信息披露的保密性与透明度的关系。同时除保密范围之外应披露的信息仍旧不足，目前公布审计结果公告主要集中为大型国有企业审计及专项资金的审计结果，对涉及资源环境项目审计报告较少，与民生息息相关的民生资金和工程审计结果披露较少；另外后续的跟踪审计时间差过大，也使审计信息披露的效度受损。
同时，在建立“人本型”的服务型政府过程中仍有不足，应强调服务于群众需求，加大与民生密切相关的审计项目结果的披露，同时督促基层审计的信息披露，从而不仅满足人民对政府运行管理状况的了解愿望，更能服务于上级政府需求，落实各级地方政府的责任。
另外，我国目前依旧缺乏具备最高效力的正式法律法规，应明确赋予政府审计宪法意义上的法律权限，同时审计法于审计公告制度相关条文中的“可以”条文用语使披露审计结果成为带任意性的自由裁量行为，公开与否是审计机关及审计机关从属的政府机关的权利而非义务，将“可以”改为“应当”或者“必须”或许能为审计信息披露提供强有力的法律保障。并应对公告的内容有相应法律法规明文规定，减少审计人员在就披露内容与政府部门反复协调的无谓的重复的时间与精力的浪费。同时还应注意到在现今我国公民关于自身拥有政府审计信息的产权意识及知情权的认识不到位，对审计信息披露的热情还不够高涨。
通过审计信息公开披露来减少政府官员“经济人”属性导致的腐败，虽说是治标不治本，但不能忽视公开信息后营造的社会舆论氛围，这使得作为监督部门的审计机关也成为人民监督对象，从而敦促审计机关肃清机关内部的思想认识，积极的公布真实的、完整的审计信息。
明确政府审计信息的披露是履行受托责任的最终体现，并强化审计人员责任意识，同时采用民间审计轮换模式，具体的审计项目经常轮换相关负责人，强化审计问责制度；另外完善披露程序机制，形成一个如同民间审计一样完善的披露体系；同时为了更好的履行人民受托责任，应建立专门的信息反馈部门，了解每次信息披露后公众的反馈情况。
三、我国政府审计公告制度有待深化和改进之处
（一）贴合中国实际的理论体系尚未形成
自2002年以来关于政府审计信息披露的研究已成为热点，尽管众多学者纷纷从不同的理论学派的角度就政府审计信息披露的理论根源进行解释，流行观点有信息理论、新公共管理理论、法律社会学理论、公共选择理论及受托责任理论等，但是应注意到这些都是利用已有的关于审计基础理论的初步研究成果或只是单纯的对国外新理论的评述，鲜有基于我国特殊的国情并融合独立性不强的行政型审计模式来系统地对信息披露进行研究。例如最流行的关于政府审计信息披露的受托责任理论是从最基础的审计理论根源中简单的分离出来的，关于我国特殊背景下的公共受托责任形成及推动政府审计信息披露的过程等问题，理论界给出的回答并不明晰。必须注意的是，只有形成了贴合中国实际的理论体系，才能完善上文提到的法律法规体系，这是我国政府审计信息披露要取得进一步发展的关键。
（二）理论界与实务界的衔接不够紧密
政府审计信息披露是社会主义民主法制建设的重要环节，然其具有实务性、技术性、专业性很强的特点，我国在完善相关的法律法规体系及披露具体机制之前还将有一段空白期，政府审计人员实际披露过程中许多问题无法可依，无制可据。因而理论界要注意加强具有指导性和可操作性的披露制度、过程的研究，不能单纯的引进国外新理论而忽视了贴合我国实务操作情况，降低了理论的实用价值。可以把理论界相关专家学者和政府审计信息披露系统的相关高素质有经验的审计人员结合起来，组建研究小组，结合我国政府审计信息披露现状，大胆探索审计信息披露的内容、过程及表出形式。（作者单位：西南财经大学会计学院）
参考文献：
